本站原创摘 要 ：社会保障税对一国社会稳定和经济发展可以起到“安全阀”作用,可以作为和谐社会的“稳定器”.社会保障税设置模式是社会保障税理论与现实一个最基本的问题.世界范围内的社会保障税大致上可以划分为项目式、对象式及混合式三种设置方式,三种模式各有优缺点,互为补充.通过比较分析这三种设置方式,再结合我国实际,认为对象式和项目式均不符合我国目前的现实,我国宜采取混合式社会保障税模式,即兼有参保对象与参保项目的设置模式.
关 键 词 ：社会保障税；设置模式；混合式；税制设计；社会保障资金；参保项目；参保对象；城镇劳动者
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2014）02-0054-06
通过开征社会保障税来征集所需要的社会保障资金,这是世界上大多数市场经济国家的通行做法,征收社会保障税可以起到促进社会和谐和经济稳定发展的作用.这样,政府可以为老弱病残者、下岗失业者及其他低收入群体等弱势群体给予保健、养老与住房等生活方面的基本资金保障.社会保障税是一个税收基础理论与现实热点的“双重”问题,开征和建设社会保障税是今后我国税制改革的重要内容,研究社会保障税具有重要的现实意义.
本文对社会保障税设置模式这一基本理论问题予以研究,在对主要设置模式进行比较阐释的基础上,综合考虑我国国情,以考察我国社会保障税设置模式的适应性.
一、社会保障税几种主要设置模式
目前世界上许多国家已经开征社会保障税,各国基于具体的国情,其社会保障税在各个方面千差万别.依据参保对象与参保项目侧重点的差异,可以将目前世界范围内社会保障税的设置方式大致上划分为项目式社会保障税、对象式社会保障税与混合式社会保障税三种实践方式.
(一)项目式社会保障税模式
所谓项目式社会保障税模式指的是按参保项目的不同类别分门别类设定不同税目的社会保障税实践方式.德国、法国、丹麦、卢森堡、比利时和瑞典等大多数欧洲发达国家纷纷采用这一模式,其中最具有代表性的是瑞典.瑞典以较高的税收为社会保障筹措资金,再通过政府转移给每一个国民.
瑞典实行以所得税、增值税和社会保障税为主,直接税和间接税并重的税收制度,纳税人主要是雇主和雇员,征税对象是其工资、薪金,对自营者则按经营事业的全部纯收入进行征税.瑞典社会保障税由雇主和雇员按一定比例共同负担,实行源泉扣缴,即由雇主代扣代缴.瑞典社会保障税的征收由到地方的各级税务机关负责,税款不能挪作他用.瑞典的第一基金局、第二基金局和第三基金局是具体负责税款运营和管理的主要机构,但议会和政府其他部门监督其运作过程.①按照不同保险项目的支出需要,瑞典社会保障税分别确立了单一比例税率.瑞典社会保障项目几乎无所不包,被称为“从摇篮到坟墓”的社会保障制度,目前该国社会保障税分设有七个项目,分别是父母保险税、事故幸存者养老保险税、老年人养老保险税、失业保险税、工资税、疾病保险税及工伤保险税,每个项目有各自不同的税率：父母保险税税率为2.20%；事故幸存者养老保险税税率为1.70%；老年人养老保险税税率为13.35%；疾病保险税税率为1.50%；工资税税率为8.04%；工伤保险税税率为1.38%；失业保险税税率为5.84%.
(二)对象式社会保障税模式
这一模式则是依照参保对象的差异分门别类设定不同税目的社会保障税实践方式.英国是推行这一模式的典型代表.英国开征的国民保险税就属于社会保障税,名称虽异,但在资金用途和本质上与其他国家的社会保障税大体相似,与受益并不是完全相对应.英国的国内税务局负责征收国民保险税,税收收入解缴国库,构成政府财政收入重要的收入来源,在财政上实行统收统支但并不是独立预算,仅是各项社会保障项目在年度预算中单独体现出来,地方保险办事处负责征收国民保险税和发放保险金.该国的社会保障税是由四类社会保险税构成.第一类是针对一般雇员所征收的国民保险税.纳税人包括雇员和雇主,课税对象是雇员的工资、薪金收入,该税将雇员又分为两类：一类是不包括在国家退休金计划之内的雇员,对这类雇员应税工资的起征点是每周32.5英磅,最高限额是每周235英磅（即超过235英磅的也不再缴税）,32.5英磅～235英磅,其雇主的税率为6.35%,雇员为6.85%.另外,每个雇主还要按1.5%税率缴纳附加国民保险税.②另一类是包括在国家退休金计划内的雇员,应税工资每周最高限额为235英磅,③没有起征点的规定,雇主的税率是10.54%,雇员为9.0%.第二类是对个体工商业者征收国民保险税.个体工商业者为纳税人,其全部所得为课税对象,按年计征,适用定额税率（每星期4.4英磅）,全年自营收入达到1 775英磅的按照全额征税.第三类是对那些营业利润大于起征点的自营人员征收国民保险税.④该税适用税率为6.3%的比例税率,应缴税的最高限额为年利润达到12 000英磅.第四类是对自愿投保者征收国民保险税.该税按每周4.3英磅定额税率征收,纳税人包括前两类中想增加保险金权益的雇员、雇主和自营人员及没有正式职业但又想保持其领取保险金权利的人.
(三)混合式社会保障税模式
混合模式指的是同时依照参保对象与参保项目进行设定社会保障税的实施方式.美国是采用混合模式的代表.在美国,由四个主要税种构成社会保障税税收体系,不是单一的税种结构.
1. 工薪税.工薪税的纳税人为雇主和雇员,雇员的税款由雇主在对雇员发放工资薪金时代为扣缴,双方税款在季度终了后下月最后一天前申报缴纳.以雇主全年发放的所有工资薪金和雇员全年领取的所有工资薪金为课税对象,工薪税有应税最高限额的规定,但没有起征点,也没有费用扣除.雇主与雇员适用统一的比例税率,基本上每年对其进行调整,税率呈现不断提高的态势.1938年美国的工薪税税率为1%,1950年、1960年税率分别提高到1.5%和2.5%,1970年税率又进一步提高到5.3%,1980年攀升到6.13%,1990年进一步提高到7.65%,到2000年的时候工薪税的税率就达到了8.82%.⑤ 2. 失业保险税.失业保险税由州政府失业保险税和联邦失业保险税组成,其中联邦失业保险税是为弥补州政府失业保险资金不足而开征的.联邦立法规定由企业雇主缴纳失业保险税款,雇员不缴.该税在纳税人上有具体界定：每季支付所得（即为工资薪金）1 500美元以上或在一个年度内连续20天雇佣一人以上的雇主.课税依据则是其支付的工资、薪金总额,税率全国不统一,由各州政府自主决定,平均税率为0.8%.
3. 铁路员工退职保险税.设立该税的目的是为铁路员工筹集退休金,该税具有强制性、贡献性和福利性.该税缴税方法是源泉缴扣法,雇主和雇员构成该税的纳税人,雇主承受的税收负担要高于雇员；铁路职工退职保险税的计税依据包括雇员得到的工资薪金和雇主支付的工资薪金两个方面.美国铁路职工退职保险税也规定应税收入存在最高额度.1980年该税应税收入（雇主月工资薪金）最高额度为2 158.33美元,适用9.5%的比例税率；而雇员应税最高限额为月工资2 158.33美元,税率为6.13%.此外,铁路员工还有一套自成体系的失业保险税,该税全部由雇主支付,应税最高限额为每人每月600美元,税率为8%.⑥
4. 个体业主税,即自营人员保险税.它是为单独从事经营活动的个体业主（医生除外）的伤害、医疗及养老保险而设立的.个体业主税同个人所得税联合申报,由纳税人自行申报.该税计税依据为所经营事业的纯收入额,完全由纳税人自己承担,起征点是400美元,税率为12.30%.
二、主要设置模式的比较与评价
(一)社会保障税设置模式各自的特点
1. 关于项目式社会保障税模式.项目式社会保障税中的社会保险费体现了效率原则,其费率的大小一般来说与险种的风险相联系,对不同险种适用有差别的费率,这体现了义务与权利均等的要求；而其失业保险制度与积极人力资源政策有着紧密的联系,很好地实现了公平与效率的均衡,确保社会保障资金拥有稳定的收入来源.这种模式最突出的优点是可以根据不同项目支出数额的变化调整税率,而且专款专用,征收与承保项目一一对应,返还性非常明显,具有累进性.其不尽人意的地方就是各个项目之间基本上没有资金上的调剂余地,负担与受益失衡,进而造成公平性缺失是这种模式的最大不足之处.
2. 关于对象式社会保障税模式.与项目式社会保障税模式相比较而言,对象式社会保障税模式的特点是覆盖面非常广,凡是在工作年龄之内的公民必须参加国民保险,可以享受各种保险待遇资格,而那些没有参加国民保险的人则可得到国民补贴.另外,依据下岗失业人员或者那些不同就业人员的各种情况,情况不同设定税率也就不同,征管便利,对自营业者则依据营业利润按一定比例征收,对自愿投保的人员和收入较难核实的自营人员采取定额税率.起征点的设置使社会保障税累退性相应较弱,低收入者的税负有所降低.但是,采取全额累进税率会使临界点的税负差距过大,有失公平.对象式社会保障税这种模式的缺点主要是社会保障税的承保项目与税款的征收没有一一对应、专款专用,返还性不明显.⑦
3. 关于混合式社会保障税模式.混合式社会保障税模式并不是将项目式模式与对象式模式两者进行简单折中,而是吸收两者的主要优点,美国的混合模式很好地兼顾了效率与公平,既保证了统一性,又体现了差别性,这方面美国提供了成功借鉴.这种模式的主要优点是适应性较强,比如针对某些特定的承保项目可以实行独立自主的税款收支,针对某些特定的行业可以实行特殊的加强式社会保险.但是,这种模式也有不足之处,累退性较强,社会再分配效应不能充分发挥,社会公平功能受到抑制.⑧另外,该税存在一些缺点,如返还性表现不够具体、统一性不强、管理不够简便.
(二)主要社会保障税设置方式的对比分析
1. 灵活性.首先,混合型模式和项目型模式灵活性较强.项目型模式可以对不同保障项目的具体情况进行适应性调整,因而,该模式对支出较大的保障项目采用较高的税率,对支出较小的项目设定较低的税率.混合型模式除了可以满足最基本的社会保障需要,而且还可以对特定的承保项目（如针对某一特定保障项目或某一特定行业的社会保障）在保障费收支问题上保证自成体系,所以混合型模式也具有较强的灵活性；其次,对象型模式灵活性表现较差.该模式按不同承保对象设置不同的税率,虽然这样有利于税收的征收管理,但不能依照不同的项目对税率予以调整,因而灵活性较差.
2. 管理便捷性.一方面,混合型模式便于征收管理.混合型模式的社会保障税是由一般社会保障税、失业社会保障税和铁路员工保障税等几个税种组成的税收体系,不是一个独立的税种,几个税种分别进行征收,可以说没有统一性.另一方面,对象型模式和项目型模式下的社会保障税则便于征收.对象型模式针对不同参保对象的具体特点进行不同的税率设置,征收管理较为便利.例如,其对一般雇员征收的国民保险税实行累计比例税率,它以雇员的工资薪金作为计税依据,工资薪金容易计算,而对自愿投保者和个体经营者实行每周一定数额的定额税率,实行累进税率不是很方便,这样减少了征收管理成本.项目型模式的税收结构简单明了,容易被纳税人接受,税务机关进行管理也比较便捷.
3. 返还性和社会公平性.社会保障税的返还性在对象模式、混合模式、项目模式中呈现出由差到好的变动趋势,而社会公平的调节作用在以对象模式、混合模式、项目模式中则体现出由好到差的反变化趋势.
就返还性而言,混合型模式是由一般税和特定税相结合的税收体系,没有直接体现出返还的特点；对象型模式返还性也较差,其征收与承保项目没有体现出对应关系；项目型模式以项目进行分类,依照不同类别设定差别税率,体现出专款专用的特点,返还性比较强.就社会公平而言,混合型模式设定最高工资限额,就限额以下的部分进行征税,限额以上的部分则不征税,而且资本利得、股利和利息等工资外收入不包含在计税收入之内,因而,该税具有一定的累退性,再分配的功能和效应趋于弱化.对象型模式的社会保障税征收范围十分广泛,在全社会范围内进行征收,它可以充分发挥社会公平的调节作用.项目型模式的社会保障税分类别进行征收,各类别之间几乎没有调剂余地,社会公平性最弱. 综上所述,三种社会保障税设置方式各有利弊,它们的主要区别见表4.一般而言,项目式社会保障税模式的优点也是对象式社会保障税模式的不足,反之亦然,而混合式社会保障税模式具有这两种模式的优势,但是在具体实施过程中必须考虑实际情况和影响因素.
(三)社会保障税设置方式的趋同
虽然各国社会保障税制度设置方式也有所差异,但由于其目的和本质上是相同的,在许多方面具有一致性.
第一,社会保障税的纳税人一般均为雇主、雇员及自营者等有固定劳动收入的人员,以确保税款有充裕来源.课税对象基本上是雇员的工资、薪金收入⑨及自营人员的经营纯收入.⑩
第二,社会保障税的税率一般设置为比例税率,只有少数国家实行单一比例税率,而大多数国家根据不同的保险项目规定差别比例税率.这种根据纳税人的承受能力不同而采取的差别税率能更好地体现税收即量能课税原则.
第三,社会保障税在项目范围上基本包括养老保障、失业保障及健康保障三大类.这是以解决人类最基本的生存和发展需求为出发点.
第四,大多数国家的社会保障税封顶不封底,即都没有确定下限的起征点,却有上限的最高额限制.这样做的目的是为了体现该税对社会下层的倾斜保护,但在某种程度上也产生了低收入者重税负、高收入者轻税负的逆向调节作用.
第五,在社会保障税缴税方式上,对于雇员所需要缴纳的税款一般采取源泉扣缴的办法,即：公司负责对雇员的收入实行源泉代扣代缴,对于雇主应该缴纳的税款由公司直接向税务部门进行缴纳；而对于那些自营人员及其社会公众应缴纳的社会保险税,一般要求纳税人到税务部门进行自行申报缴纳.
三、我国社会保障税设置模式的选择与基本构想
综合考虑上述设置模式的特点以及我国现实需要等因素,我国现阶段宜采用符合我国国情的混合式社会保障税模式,也就是社会保障税依照参保对象与参保项目相结合而设定的实施方式.
(一)社会保障税设置模式的影响因素
征收社会保障税在一定程度上能够起到“劫富济贫”的收入再分配作用,缓解贫富差距,因此,一个国家的社会经济发展水平和社会制度影响着社会保障税的设置模式.其次,社会保障税基本不涉及资本所得,一般以工薪收入作为计税依据,具有较强的累退性,在与工薪收入联系紧密的情况下,社会保障税产生累退性是必然.所以,工资薪金的分配方式和水平对社会保障税的设置模式也产生重要影响.另外,社会保障税由税务机关负责征收管理,不同的设置模式对征管要求存在很大区别,征收管理难度也有所差异,所以,社会保障税的设置模式也应该考虑到税收征收管理水平.
目前我国多种所有制形式并存,行业类型复杂,各种分类的角度和标准多种多样,所以不宜实行单纯的对象式社会保障税模式.而我国社保基金是按照社会保险项目进行分类筹集的.鉴于目前国内企业欠缴社会保障费比率较高,这种项目式社会保障税设置方式在实行上能够保证税款应收尽收,有利于减小征收阻力.这一点似乎可以与项目式模式相适应.但由于我国人口数量庞大、城乡差别较大、农村人口众多以及人们的社会保险意识和保险需求不同,采用单一的项目式模式难以满足一些群体的特殊需求,而以承保项目和承保对象并存设置的混合式模式很好地适应了这一需求.因此,综合考虑各方面的情况,我国应采用符合我国国情的混合式社会保障税模式.{11}
(二)我国现阶段社会保障税模式的选择与实现路径
根据以上社保税主要设置模式的对比,参照我国社保体系现状并结合对社保税的返还性要求,笔者认为,我国社保税模式建立的终极目标应该是项目型——以承保项目设置社保税,现阶段应将承保对象与承保项目相结合的社保税模式作为现实过渡,同时在社会公平角度上对社保税保障模式进行部分调整.
我国社会经济发展受历史以及现实的影响,呈现出相当不均衡的局面,城乡差距十分明显,因而,在社会保障的筹集与支付水平上城镇与农村应该区别对待.目前,我国农村多数居民的收入水平较低,承受能力有限,与城镇社保改革进度相比,农村仅局限于某些富裕地区的试点阶段,农村保障仍以家庭保障为主.因此,就目前来说,我国应对城镇和农村设置不一样的社保制度.考虑到社会保障照顾低收入者的出发点,可以将农民的收入来源进行一定分类,视情况将农业之外的一些收入进行征税.与此同时,我国现阶段城镇居民的保险项目比较齐全,在开征社会保障税时,应遵循“逐步发展、循序渐进”的原则,在项目设置上应先一般后具体,现阶段我国的社会保障税的征收应该与《中华人民共和国社会保险法》保持一致{12},优先考虑社会保险这一重点内容,可以先行设定基本医疗保险、基本养老保险、工伤保险、生育保险以及失业保险五大税目,待经济逐步发展、制度逐渐完善后,再相应增设其他项目.此外,建议对那些所得很难核算的个体劳动者采用地区差异定额税率征收,实行区别对待,以降低征收管理成本.
针对当前企业欠缴社保费用较高的情况,征收应该和参保项目相对应,返还性极其明显、特定款项有特殊用途的社保税设置方式便于征收管理,确保社会保障的筹集征收,减小我国的财政负担.我国现在的社保制度是计划经济体制的延续,它的目的并非是纠正市场失灵,而是让政府体现其“慈善”功能,尽可能改善提升广大公民的福利.因而,我国在设计社保税税制的时候,应当将社保税优化社会公平的作用考虑在内.
(三)我国社会保障税的制度设计
在税制设计上,我国未来的社会保障税在纳税人、课税对象、税目、税率和征收管理等基本制度的建设上,应符合混合式社会保障税模式的设计要求（见表5）.
1. 纳税人.随着参保人数增加,导致互相救济的作用就得到充分发挥,抵御风险的功能就很强,社会保障应遵循 “大数”法则,现阶段我国社会保障税纳税人主要是城镇劳动者.把农民纳入征税范围是不现实的,主要原因是实际具体操作困难,在农村地区暂时实行缴费而不实行缴税.我国农民收入水平普遍偏低,负担能力有限,如果对其征收社会保障税,则需要国家财政补贴才能保证其社会保障金的缴纳,而现阶段我国财政是无法承担如此大规模的补贴支出的. 2. 课税对象.首先,社保税具有一定的返还性目的,每个人享受的社保利益都应该与其缴纳的税金相匹配,同时应该兼顾社会公平的需求.那是否有必要明确缴税的上限呢?从社会保障作用于不同收入群体的效应而言,高收入群体自我保障功能较强,从社会保障中获得的好处较少；但低收入者的自我保障能力相对较弱,更加依赖社会保障这一公共怎么写作,从其获得利益较多.所以,依据税收公平原则,我国社保税应该对高收入群体设定免税的上限,但对低收入群体,如果收入高于最低标准的一定数额就应该征税,当然需要注意的是税后收入一定高于最低生活标准.从社会公平而言,这种税制能使高收入群体的部分收入转移到低收入群体,这在一定程度上改善了收入分配状况.基于我国个税调节能力不足的事实以及收入分配不均匀的现状,征收社保税的时候不应规定工资限额,应该以工资总额为征税依据.其次,为了使社保税征收和现行社保费征缴相对应,可以将个人和单位的薪金总额（现行社会保险费征缴对象）作为社保税参照的计税依据.至于自由职业者的情况,因为确定其劳动收入的难度较大,依据收益对等的原则,应该以其毛收入作为课征对象,以扣除一定项目后的余额作为计税依据.在对非工薪收入者（如个体工商户和私营业主）课税时,原则上应该按照一定期限内的经营营业额扣除特定费用予以核定,但是因为确定他们的劳动收入比较困难,参照国际通行的惯例,可以将他们缴纳个人所得税时核定的应纳税所得额确定其计税依据.
3. 税目.目前,我国的社会保障主要涉及失业保险、女工生育保险、医疗保险、工伤保险和职工养老保险等五大项目.从方便征收和方便纳税的角度出发,社保税征收之初应该只设置社会保险税这一个税目,以便于税务机关及时足额征收税款.在社会保险税税目下,下设“基本养老保险税”、“基本医疗保险税”、“失业保险税”和“其他保险税”4个税目,子税目“其他保险税”作为预留项目.如此一来,税务机关在征收社会保障税时,既可以统一征收“社会保险税”,又可以使纳税人在填纳税申报表的时候分别填写“基本养老保险税”“基本医疗保险税”“失业保险税”3个子税目的金额,这样提高了征收效率,又在一定程度上保证了专款专用,防止各项目之间挤占和挪用的问题,也为今后完善社会保障税打下坚实的基础.
4. 税率.结合社会保障税本身的特点,考虑到我国现阶段社会保障制度还处于建设初期这种情况,中国开征社会保障税应该采用比例税率.税率的设计应以满足养老、医疗和失业三个项目的基本资金需要为目标,一方面要着眼于政府开展社会保障的资金需求,另一方面也要考虑到实际的税收负担能力.鉴于我国目前经济发展程度以及纳税人的收入水平,社会保障税的税率应该采用低税率,不宜采用高税率.但采取差别税率的可能性比较大,针对不同的项目实行差别税率.就现实而言,以前的征收率可以衔接执行,即：失业保险税税率为3%,雇员占1%,雇主占2%；养老保险税税率为28%,其中雇员占8%,雇主占20%；医疗保险税的8%,雇员占2%,雇主占6%.同时,从征收管理的角度来讲,对账目不健全、收入不稳定的自营人员,宜采用定额税率.
5. 征收管理.税务部门根据属地原则对社会保障税进行征收,可实行按月进行源泉扣缴和自行申报这两种方式.企业缴纳社保税并税收入库时,可以参照其他税收的管理办法进行；职工个人应该缴纳的那一部分,可以由企业在发放报酬时进行源泉扣缴,由企业将其与企业负担的份额一起进行申报缴纳；至于自由职业者社会保障税的缴纳,可以考虑与个人所得税合并进行申报.
按照公共财政的要求,对于社会保障税的管理问题,应对目前的预算管理体制进行相应改革.社会保障收支应该有别于一般的预算收支,制定相对独立的社保基金预算,做到自成体系.另外,今后社会保障基金的主要来源则是社会保障税,社保税的预算管理应该严格遵守收支两条线的管理原则,切实加强监管和核算工作,不得随意被其他一般预算项目挤占和挪用,做到专款专用.即使是在社保基金内部,不同税目的收支也不能挤占和挪用.如果社会保障税税收收入出现盈余,必须采取安全可靠的办法,确保其保值增值,比如说用社会保障税购写国债,与一般预算构成债权债务关系,而不是直接用于弥补一般预算赤字.此外,社保税的收入支出作为社会保险预算的一个主要项目,必须接受人大的审查监督.
注释：
①其中,第一基金局管理的是国家、地方政府等有关机构、公司缴纳的税款；第二基金局负责私营大中型企业、公司所缴税款的管理；第三基金局则主要管理私营业主和自谋职业者的缴款.
②⑤王秋霞：《发达国家和发展中国家的社会保障税比较》,http：//.forum..
③应税工资全年最高限额为12 220英磅.
④起征点为年利润额3 800英磅.
⑥李明：《社会保障与社会保障税》,中国税务出版社,2007年8月版.
⑦倪三立、伍克强：《社会保障税的国际比较与启示》,《体制改革》,2008年第11期.
⑧黄菡：《社会保障税的国际比较及对我国实践的借鉴》,《财经问题研究》2010年第6期.
⑨这里的工资、薪金收入包括雇主支付的以及那些具有工资性质的实物收入和等价物收入.
⑩工薪以外的股息、利息所得、资本利得等通常不计入社会保障税的税基之内,以此使它与个人所得税区别开来.
{11}邓大松、向运华：《社会保障问题研究》,人民出版社2009年2月版.
{12}《中华人民共和国社会保险法》已由中华人民共和国第十一届全国人民代表大会常务委员会第十七次会议于2010年10月28日通过,自2011年7月1日起施行.