本站原创摘 要 ：本文认为,计算机辅助审计技术(CAAT)是审计人员在信息技术环境下必须掌握的技能.我国高校本科会计学专业尚未普遍开设计算机辅助审计课程,开设该课程的高校,其教学效果也不理想.主要是课程的定位不明确,内容安排不合理,资源投入不足,师资匮乏,审计软件及配套数据库不能充分满足教学需要,教材编写相对滞后.为了提高教学效果,可以考虑由审计软件开发商和多所具有相同定位的高校形成“战略联盟”,共同完成软件及数据库开发、师资培训、课程设计、教材编写等.
关 键 词 ：计算机辅助审计 本科教学 审计软件
一、引言
信息技术的进步及其广泛运用导致了企业财务报告及其审计模式的深刻变化.计算机辅助审计技术(Computer Assisted Audit Techniques,CAAT)成为审计人员在IT环境下有效执行审计的必备技能.计算机辅助审计属于信息技术知识及能力的核心要素,是21世纪注册会计师在胜任能力培养及维持方面面对的主要挑战.计算机辅助审计的知识和能力主要通过在校教育和在职培训来获得.高等学校本科会计学专业教育是培养高层次会计、财务和审计人才的主战场,理应响应社会需求,在计算机辅助审计的理论与实务方面帮助学生打下稳固的基础.本文将对计算机辅助审计的课程定位、设计以及实施中的若干基本问题进行探讨,并对高校本科会计专业如何推进并完善计算机辅助审计课程设置及教学提出相应的对策建议.
二、计算机辅助审计技术的概念、内容及其必要性分析
(一)概念界定 计算机辅助审计技术又被称为计算机辅助审计工具(Computer Assisted Audit Tools),或计算机辅助审计技术与工具(Computer Assisted Audit Techniques and Tools,CAATYs).最高审计机关亚洲组织(ASOSAI)在2003年9月发布的第6号研究报告《IT审计指南》中,将计算机辅助审计技术定义为：基于计算机的工具与技术,它可以使审计人员和审计机构在搜集审计证据时利用计算机的功能与速度提高工作效率.根据维基(Wiki)网络大百科全书,它是利用计算机来使审计过程自动化或简单化的方法与技术；在最宽泛的意义上,它可以用来指在审计中应用计算机的任何活动.计算机辅助审计是一个国际通用的术语,它清晰地反映了计算机与审计之间的关系,即计算机是一个帮助实现审计目标的工具,它不可能取代审计人员的专业判断,而且其应用依赖于审计人员的专业判断.从这个意义上来看,计算机辅助审计要比通常使用的计算机审计、电算化审计等术语要更加准确和贴切.
(二)计算机辅助审计技术的内容 陈伟等(2007)将计算机辅助审计技术划分为两大类,即面向系统的CAATs和面向数据的CAATs,前者用于测试被审计单位的程序或系统,后者则主要用于电子数据的直接测试.面向系统的CAATs主要包括：平行模拟、测试数据、集成测试、程序编码审查、程序代码比较、跟踪、快照等.面向数据的CAATs则主要包括：数据查询、账表分析、审计抽样、统计分析、数值分析(包括重号分析、断号分析和Benford定律应用等).我们通常所指的计算机辅助审计主要是面向数据的CAATs.相对而言,面向系统的CAATs对于审计人员的计算机水平要求更高,甚至要求审计人员的计算机水平达到程序员级别.
(三)计算机辅助审计课程开设的必要性分析 随着信息技术的发展被审计单位正日益广泛地采用电子商务交易方式,并且采用日益集成的电子信息系统,尤其是企业资源计划系统.在这种情况下,审计对象及其载体发生了重大变化,对于无纸化的信息环境,传统的审计方法必须作出改变才能满足有效执行审计的要求.一方面只有运用CAATs,才有可能对某些高度自动化的信息系统及其内部控制进行测试,搜集到必要的证据；另一方面为了降低复杂信息技术环境下的审计成本,提高审计效率,也需要审计人员掌握必要的CAATs.CAATs已成为审计人员特别是注册会计师专业胜任能力的重要组成部分.然而,目前的教育和培训体系还不能很好的满足审计人员对于CAATs专业知识和技能的需求.高校本科会计教育是培养未来审计人员专业能力的主要途径,但长期以来存在重理论、轻实务的弊端.在国家审计机关、会计师事务所和企业内部审计部门就业的会计学本科专毕业生,在会计和审计专业知识方面一般是能够胜任的,但碰到采用复杂信息系统的被审计单位,经常就会暴露出专业能力的缺陷.笔者认识的一位企业财务主管曾向笔者透露,其单位采用了Oracle大型数据库,财务信息和非财务信息集成在一起,数据库结构相当复杂,外部审计人员由于计算机知识的欠缺,连核心交易数据都接触不到,更别说查出财务报表中的重大错报了.很多事务所由于很难招到掌握CAATs的会计学本科毕业生.转而聘请计算机专业的毕业生,再对其进行会计、审计专业知识方面的培训.这一现象已经对会计本科毕业生的就业形成了冲击.为了满足社会各界对于审计人员专业能力的需求,提高人才培养水平,高校会计本科专业开设CAATs相关课程很有必要.
三、计算机辅助审计课程的设计
(一)课程性质与目标 在我国不少高校中,计算机辅助审计的内容被安排在审计实验课程或审计模拟实验课程中.笔者认为,类似审计实验或审计模拟实验这样的说法并不科学,由于社会科学与自然科学的差异,自然科学的实验教学法并不一定适用于社会科学的教学.不仅如此,计算机辅助审计的理论知识部分需要进行课堂讲授,将其完全作为一门上机实习课程并不恰当.因此,计算机辅助审计不宜作为审计实验或审计模拟实验课程的一部分,在条件允许的情况下可单独开设.计算机辅助审计可作为高等学校会计学本科的一门专业必修课或指定选修课,可在学生学完《计算机基础》、《会计信息系统》(或《会计电算化》)、《审计学》等基础课程后开设,一般在大学三年级下学期开课比较合适.该课程旨在培养学生在计算机信息技术环境下有效执行审计的能力,具体包括：理解计算机信息技术环境下审计的特征与流程；掌握电子数据的采集、转化与分析方法；熟悉主流审计软件的功能模块及操作技巧；熟练运用审计软件执行查询、排序、重新计算、分析程序、抽样、底稿编制等审计工作.
(二)课程内容安排 计算机辅助审计课程的开设没有很多成例可资借鉴,可用的教材较为匮乏,加之技术性较强,与实务结合紧密,该课程的开发工作难度较大.笔者认为,计算机辅助审计并非是一个纯粹的实训类课程,必须安排必要的理论知识讲授.对于大学本科会计专业学生而言,我们培养的是学生在复杂计算机信息技术环境下的问题解决能力,而不仅仅是计算机操作能力.惟其如此,学生在碰到不熟悉的审计软件应用环境,或者未曾用过的审计软件,才不会束手无策.笔者认为,计算机辅助审计课程可分为两大部分,一部分为课堂讲授,另一部分则为上机实习,在时间安排上前者占40％,后者占60％是一个比较恰当的选择.在课堂讲授方面,授课内容应至少包括以下方面：首先,计算机信息技术环境下的审计策略与流程、审计证据的特征及其搜集方法等,使学生可以深刻理解计算机辅助审计与传统审计的区别及其难点所在；其次,数据的采集、转换与验证,包括利用SQL Sever、Access、FoxPro、Excel等通用软件,以及利用专业审计软件采集、转换并验证数据的方法；第三,代表性专业审计软件的功能介绍与对比,如用友审易A465、鼎信诺V3.2、博科审计之星Ⅲ、网中网审计实训教学平台V1.0、中审审易V3.0等；第四,代表性专业审计软件的主要功能模块及其操作方法,包括数据准备、账表查询、审计分析、审计检查、审计抽样、底稿编制等.
(三)教学重点 笔者认为,一门课的容量是有限的,计算机辅助审计课程必须“有所为,有所不为”才能提高教学效果.并非所有的审计活动都能通过计算机来完成,能够通过计算机来完成的活动,也不一定都比手工完成效果更好.如除分析程序以外的风险评估程序,观察、询问等控制测试程序,监盘、存货监盘等实质性程序,要么无法通过计算机来完成的,要么用计算机来完成的效果不理想.又如,对于某些仍然以手工会计系统为主的被审计单位,虽然可以把会计数据录入到电子数据库中再由计算机执行相关的分析和检查程序,但其成本可能远高于传统的手工审计.因此,计算机辅助审计的教学不应面面俱到,而应侧重于那些最适宜于用计算机来完成的审计功能.同时,应考虑与审计实训、审计案例等课程的关系,不宜通过计算机辅助审计一门课程实现过多的教学目标.国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)的前身国际审计实务委员会(IAPC)曾于2001年发布了题为《计算机辅助审计》的第1009号国际审计实务公告.其中规定了适宜于采用计算机辅助审计技术的审计程序,主要包括：交易与余额的细节测试,例如,利用审计软件重新计算利息,或从计算机记录中提取超过某一金额的；分析程序,如识别不一致的信息或重大波动；测试信息技术一般控制,如测试运行系统的安装或配置,测试对于程序库的进入程序,利用代码比较程序检查正在使用的程序版本确属管理层批准的版本等；审计抽样,提取用于审计测试的数据；测试信息技术应用控制,如测试程序化控制的功能发挥；重新执行由被审计单位会计系统执行的计算.以上都是计算机辅助审计应用的重点领域,也是老师应向学生讲解的重点内容,不仅要讲解其原理和操作步骤,还应有针对性地举例说明.
四、计算机辅助审计课程的实施
(一)计算机辅助审计课程开设应具备的条件 除了适当的课程定位以及合理的课程内容安排之外,计算机辅助审计课程的开设还需要具备一系列的客观条件.首先,必要的硬件设施.由于本课程的大部分时间需要安排学生上机实习,因此必须有条件完善的机房和数量足够、配置符合要求的电脑.其次,专业的师资队伍.授课教师最好同时具备计算机科学和审计学的专业知识背景,同时具有丰富的计算机信息技术环境下的审计实务经验,精通审计软件的操作.第三,合用的教材.教材必须能够满足课程教学目标的要求,充分反映计算机辅助审计技术的精华和相关实务的最新进展.第四,适用的审计软件及配套数据库.审计软件必须具备强大的功能,体现现行审计准则对于风险导向审计的要求,既能满足实际审计工作的需要,又能满足教学方面的要求.配套数据库应尽量模拟实际的企业财务会计数据,或直接来自具有代表性的企业财务会计数据,同时又按照教学需要进行适当的重新设计.在上述条件中,审计软件的选择及配套数据库的设计是值得重点探讨的内容,说它们能够决定课程的成败也毫不为过.这是因为审计软件的讲解及操作是计算机辅助审计课程的主体内容,也是教材编写的基础.从成本效益的角度来考虑,一个实验室很难有财力同时购置多款审计软件,而课时限制又决定了不可能在同一课程中同时精讲多款软件的使用.所以,授课老师必须选择一款自己容易掌握的、功能足够强大且充分体现审计准则最新要求的审计软件.可供选择的审计软件可分为两类,一类是实务中实际使用的审计软件,包括通用审计软件和专用审计模块软件,另一类是审计教学软件.在国外,比较典型的通用审计软件包括ACL for Windows、IDEA、AuditExeel等,专用审计模块软件则包括ATB(Accountants Trial Balance)、APG(Audit Program Generator)、Engagement Manager等工作底稿软件,Visio、ABC Floweharter等流程图软件等(吴琮瑶,2005,p221).在国内,比较有代表性的通用审计软件则包括用友审易、中审审易、博科审计之星、鼎信诺等,有代表性的审计教学软件则包括上述通用审计软件的教育版、网中网审计实训教学平台等.审计软件的配套数据库也十分重要,必须是专门设计的.首先,必须包括至少三年的完整业务数据和会计数据,使得学生可以利用审计软件执行比较全面的检查、分析程序等,实现风险评估和实质性程序目的.其次,必须有意识地安排一些错报环节,使得学生利用审计软件可以查找出这些错报,从而充分地体现计算机辅助审计的目的.在这一点上,计算机辅助审计和追求计算结果精确无误的会计电算化课程是不同的.第三,必须提供足够的背景信息,包括由中国注册会计师审计准则第1211号《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》所规定应了解的各种信息,尤其是内部控制信息.对于审计人员利用审计软件进行数据分析并得出有意义的结论是非常关键的.第四,它必须经过适当的提炼和归纳,不宜照搬现实中的企业业务数据和会计数据.这是因为,现实中的企业业务及会计数据可能过于繁杂而不具有典型性,而且某一企业很难在不同的业务循环上都有典型的业务.
(二)高校开设计算机辅助审计课程的局限性 (1)重视程度不够,投入不足.如前所述,计算机辅助审计课程对于大多数高校都属于新课程,需要专门安排人员进行课程开发,编写新的教材,选购适用的审计软件和其他相关软件,安排机房和设备,必要时还得引入新的师资,因此需要较大的资金投入.然而,在某些高校,由于教学主管领导未能充分认识到该课程的重要意义,从而不能给予课程建设必要的资金、人力、物力支持.如有些高校认为自身定位是研究型大学,计算机辅助审计不过是一种技能训练课,因此不开设该课程.另一些高校则认为采购了审计软件,再安排教师、教室及教学设备,就可以开课了,结果导致准备不足,仓促上马,未能达到应有的教学效果.(2)师资匮乏.计算机辅助审计的最佳师资应具有计算机科学和审计学的双重专业背景,同时兼具计算机信息技术环境下的丰富工作经验.这一要求在我国绝大多数高校都达不到.目前实际从事计算机辅助审计教学的要么是计算机老师,要么是审计专业课老师.计算机老师由于缺乏审计专业知识与实务工作经验,在授课过程中过于重视计算机技术方面的讲解,难以培养学生利用计算机和审计软件解决审计问题的能力.审计专业课老师则由于欠缺计算机专业知识,在授课过程中偏重于讲解审计专业知识,无法告诉学生在计算机信息技术环境下会碰到那些特殊的技术问题,以及这些技术问题应如何解决.(3)缺乏适用的教学软件及配套数据库.目前,虽然市场上以有较多的审计软件可供选购,但能够充分满足教学需要的软件则尚未产生,合用的配套数据库则更难获取.如某些主流审计软件在设计时同时兼顾了政府审计、内部审计和注册会计师审计的要求,虽然具有较好的通用性,但牺牲了专用性.在我国绝大多数高校的本科会计学专业,审计学课程主要是以注册会计师审计为主,因此他们需要专业的注册会计师审计软件,而我国市场上这方面的软件很少,选择余地不大.又如绝大部分审计软件的基础数据直接取自被审计单位的财务会计数据库,数据源是被审计单位会计人员录入的记账凭证信息.这就是说,如果注册会计师要利用计算机检查某一账户的存在性认定,逆查程序只能到记账凭证信息.在实务中,注册会计师可以进一步追查到被审计单位的原始凭证和实物,在教学过程中,则很难准备原始凭证和实物以充分模拟真实的审计过程.从理想的状态来看,计算机辅助审计课程的教学软件应由软件开发商按照不同高校的教学要求“量身写作”,但大部分高校都无法承受高昂的开发成本.(4)教材编写滞后.计算机辅助审计的教材需要以典型审计软件的功能及操作描述作为主体.在会计电算化的教材中,经常以用友U8财务软件为基础.在审计软件市场,则没有可以与用友U8相提并论的占据主导地位的产品,这为相关教材的编写增加了难度.由于计算机辅助审计课程开设不够普遍,出版商出于市场销路的考虑,往往不愿意出版相关的教材.这些因素导致目前市面上的计算机辅助审计教材非常之少,而且在内容上很难跟得上实务的进步.如目前主流的审计软件,基本上每年都要升级到一个新的版本,新版本与旧版本存在较大差异,导致根据旧版本软件编制的教材很快就过时了.
五、计算机辅助审计教学建议
计算机辅助审计课程的开设对于培养高等学校会计学本科专业学生,在复杂的计算机信息技术环境下有效执行审计的能力,满足社会各界对于掌握计算机辅助审计技术人才的需求,具有十分重要的意义.为了推进和完善计算机辅助审计课程的开设与教学,笔者提出如下建议：第一,可加强审计软件开发商与高校审计专业授课教师的合作,使主流审计软件的教育版或专业的审计教学软件在设计阶段就可以充分地考虑高校计算机辅助审计课程的教学需要.由于审计软件开发商一般同时负责提供配套数据库,在配套数据库的设计上尤其需要听取授课老师的意见,充分体现审计教学的需要.由于订制化的审计教学软件更能满足实际教学的需要,但开发成本较高,具有相似定位和教学需要的高校可以开展合作,分摊订制软件的研发成本.第二,多种途径解决授课师资不足的问题.一方面,可以考虑成立课程组,其中包括有计算机专业背景的教师,有审计学专业背景的教师,以及有审计实务经验的教师,共同完成课程开发和教学工作.另一方面,可以同审计软件开发商签订协议,由其承担师资培训工作,使本校的计算机专业教师,或审计学专业教师经过培训之后,成为能够胜任计算机辅助审计教学的复合型人才.最后,可以考虑从大型会计师事务所聘请精通审计实务和计算机辅助审计技巧的注册会计师作为教师.第三,精心组织课程开发与教材编写工作.由于课程开发、审计软件选择与教材编写具有内在的密切联系,应进行整体的策划,并考虑让审计软件开发人员介入到课程开发和教材编写工作之中.如某主流审计软件开发商设有培训部,该培训部不仅负责帮助购写审计软件的高校培训师资,而且还组织编写了配套的教材.由某一审计软件开发商和多所高校形成“战略联盟”,共同完成课程开发、软件设计与教材编写工作,能够实现资源的共享,使计算机辅助审计的教学有更好的资源平台和依托.
(编辑 聂慧丽)