本站原创摘 要：本文对客户重要性与审计质量的研究文献进行综述,并提出了以后的研究方向.
关 键 词 ：客户重要性 ；审计质量 ；公司治理
近年来,国内外爆发的大量上市公司审计失败案使注册会计师的审计独立性受到了社会公众的普遍质疑,让人们坚信客户重要性会对审计质量产生不利影响.本文对客户重要性与审计质量的研究文献进行综述,并提出了以后的研究方向.
一、 客户重要性与审计质量呈负向关系
DeAngelo（1981）认为客户与事务所之间是一种双边垄断关系,审计师为留住客户,可能会损害独立性而签发对客户有利的审计意见.由于大客户的审计费用等较高,审计师对客户的财务依赖性会影响审计师的独立性,进而影响审计师对盈余管理的抑制作用.
国内的研究也有同样发现.鲁桂华、余为政和张晶（2007）通过对2004年沪深两市上市公司的研究发现,相对较小的客户（相对于其审计师事务所的其他客户）被出具非标准审计意见的概率较高.即客户规模越大,越容易影响审计师事务所出具的审计意见.张继勋、张丽霞（2011）运用实验经济学的方法研究了客户重要性对审计谈判的影响.他们发现在审计谈判的过程中,客户的重要性会明显地影响到审计谈判的结果,越重要的客户越容易获得有利的结果,更可能得到一个激进的财务报告,降低了审计质量.陆正飞、王春飞和伍利娜（2012）以企业集团作为一个整体来研究集团客户重要性对审计师独立性的影响,也发现集团客户经济依赖性会损害审计师的独立性,对于小规模事务所而言尤为严重.
二、客户重要性与审计质量呈正向关系
国外支持客户重要性与审计质量正相关的观点和证据主要来自于职业界和部分学者.他们认为在现有的法律环境下,审计师承担相当大的法律责任,非审计怎么写作的提供不会影响审计师的独立性,反而可能使审计师能进一步深入了解客户的营运方式及业务流程,提升其专业能力,进而提升发现财务报告舞弊或错误的能力.DeAngelo（1981）认为即使由于市场的有效性、事务所规模及声誉的抵押品属性等,低价揽客是对审计市场竞争性的反应,不会影响审计的独立性.Reynolds J.和Francis J.（2001）则从单个客户对事务所分所的重要性（以客户销售额取自然对数除以分所所审上市公司销售额对数的总额表示）角度来检验客户规模对审计师独立性的影响.结果发现,对地区分所而言,客户的规模越大,审计师签发的审计意见则更为稳健,表明就事务所分所层面而言,对大客户的经济依赖并不有损于审计师的审计独立性.进一步,Hyeesoo et al.（2003）分别以客户总费用、非审计费用占分所收入的比例表示经济依赖性,也发现其不影响审计质量.Craswell et al.（2002）则以是否出具“非标”审计意见作为因变量检验了澳大利亚市场中审计收费依赖性对审计师独立性的影响,结果没有发现审计收费依赖性的提高降低了出具“非标”意见的倾向.
国内的研究也有同样发现.喻小明、聂新军和刘华（2008）以我国A股市场2003-2006年数据为样本,以Jones模型计算出的可操控性应计利润作为审计质量的替代变量,以客户资产规模对数/事务所所有客户资产规模对数之和为客户重要性的标志, 实证检验客户重要性对事务所审计质量的影响.结果发现, 2006年,客户重要性与审计质量显著正相关.潘刘峰、谢斌和黄宇明（2009）也发现规模大、审计收费高的客户并没有迫使审计师在质量方面做出让步.
刘启亮和陈汉文（2006）考察了法律责任加重以后,客户重要性与盈余管理之间的关系.研究发现,随着客户重要性的增加,审计师会更加谨慎,进而会抑制公司管理当局的盈余管理行为；相对应规模较大的事务所而言,在规模较小的事务所,客户重要性对审计师的影响仍然存在.王兵、苏文兵和方长春（2011）基于2001——2008年上市公司的数据研究发现,除在个别模型中公司提供餐旅费在微弱条件下损害审计质量外,没有一致证据表明餐旅费与审计质量的降低存在显著关系,这表明公司为审计师提供餐旅费,并未对审计师决策产生实质影响.这也从侧面反映了经济依赖性不会影响审计师的审计意见.
三、 公司治理对客户重要性与审计质量关系的调节作用研究
Cadbury（1992）和Hampel（1998）在各自的研究报告中均一直认为,作为一个系统的公司治理水平的改善有助于审计师独立性和审计质量的提高.Ahmed等（2006）以国际“五大”或“四大”2000至2004年审计的公司为样本,实证检验审计师、董事和机构持股者三大公司治理机制对激进财务报告（用非正常应计作为写作技巧变量）约束的影响.他们研究发现了客户经济依赖性与非正常应计存在正相关关系,即事务所对某客户的经济依赖度越高,则该客户审计后的财务报告的非正常应计越多,审计质量越差.他们还发现只有当各种公司治理机制都失败时激进的财务报告才会出现.因此,他们强调公司治理在限制激进财务报告方面的重要作用.Sharma等（2011）研究则发现审计委员会能够很好地减少客户重要性对审计独立性的威胁,从而能够提高审计质量.
倪慧萍（2008）研究发现在审计委员会未设立公司中,审计覆盖范围不足、客户重要程度过度对审计质量不利影响更为严重；在董事长与总经理两职未分离公司中,审计覆盖范围不足对审计质量不利影响超过了客户重要程度过度对审计质量不利影响.李明辉和刘彩霞（2013）研究发现客户重要性与审计质量总体上正相关,但当公司治理水平较低时,两者呈显著负向关系.
三、文献评述
综合以上文献表明,审计师对重要客户的经济依赖是否会损害审计质量,这一问题很早就引起学者和监管部门的关注.然而,除Ahmed等（2006）、sharma等（2011）、倪慧萍（2008）等少数研究外,很少有文献考察公司治理对客户重要性与审计质量关系的调节作用.因此,从公司治理的角度出发,研究客户重要性与审计质量关系是一个重要的发展方向.