本站原创摘 要：随着气候变化问题被越来越多的人所关注,温室气体排放权交易作为一种崭新的商品交易形式也得到了迅速的发展.但是,排放权及其交易的确认、计量和报告却给现有的会计体系带来了一系列的困扰.近年来,国际会计学界、相关机构及协会纷纷对二氧化碳排放所引起的会计问题展开理论研究和实务探讨,并取得了一系列的进展.结合现有学术成果,就碳排放权进行了阐述,并对其会计处理方法进行了初步探究.
关 键 词 ：气候变化；碳排放权；会计确认；会计计量
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）13-0140-02
气候变化已是一个不争的事实,它严重威胁着人类生存和生活的最基本要素,近年来引起了全球的广泛关注.面对全球气候变化的严峻形势,国际机构与各国纷纷采取措施应对.1997年12月通过的《京都议定书》在人类历史上首次以法规的形式限制温室气体排放,其中涉及四种减排方式的选择、“共同但有区别的责任”原则及三大机制等内容为今后各国减排承诺的顺利实现奠定了良好的基础；2007年12月15日,联合国气候变化大会产生“巴厘岛路线图”,其为2009年前应对气候变化谈判的关键议题确立了明确议程；2009年12月在丹麦首都根本哈根召开的《联合国气候变化框架公约》第十五次缔约方会议,商讨《京都议定书》一期承诺到期后的后续方案.
从《京都议定书》到“哥本哈根世界气候大会”,发展低碳经济已经成为当前的全球性共识,世界各国纷纷提出自己的减排承诺,如中国以约束性指标的方式宣布,到2020年,中国单位GDPCO2排放将比2005年下降40%~45%.在一系列数字的背后,可以看出低碳经济的核心是碳排放问题.对于像中国这样的发展中大国来说,其实质就是碳排放权,也就是发展权问题.因此对碳排放权内容与发展趋势加以研究,对于中国建立低碳经济发展模式至关重要.而要发展低碳经济,必须研究碳市场交易和碳排放会计,包括对碳排放权的确认和碳减排量的计量.在中国,碳交易市场刚刚起步,因此构建完善的碳会计体系,对于发展中国碳交易市场无疑具有十分重要的意义.
一、碳排放权及其交易
1997年《京都议定书》的签订,提出在环境合理容量的前提下,政治家们认为规定包括二氧化碳在内的温室气体的排放行为要受到限制,由此导致碳的排放权和减排量额度开始稀缺,并成为一种有价产品称为碳资产.
这种逐渐稀缺的资产在发达国家与发展中国家“共同但有区别的责任”前提下出现了流动的可能.由于发达国家有强制减排责任,而发展中国家没有,由此产生了碳资产在世界各国的分布不同.此外,减排的实质是能源问题,发达国家的能源利用效率高,能源结构优化,新的能源技术被大量采用,因此发达国家的减排成本高,难度较大.而发展中国家,能源利用率低,减排空间大,成本相对较低.这导致了同一减排单位在不同国家之间存在着不同的成本,形成了高价差.发达国家需求很大,发展中国家供应能力也很大,碳交易市场由此产生.
碳交易,即温室气体排放权交易,也就是购写合同或者碳减排购写协议（ERPAs）,其基本原理是：合同的一方通过支付另一方而获得温室气体减排额,写方可以将购得的减排额用于减排温室效应,从而实现减排的目标.由于不同企业的排放量、减排成本不同,一些持有较多排放权的企业可以将多余的指标出售给排放权不足的企业.
二、碳排放权的确认
会计确认是将会计事项或交易作为会计要素予以认可的会计行为.按照对交易或事项确认的时间顺序,确认分为初始确认和再确认.初始确认是对会计事项或交易最初进入会计系统的确认,再确认是对入账后发生的变动事项进行的确认.
目前学术界对于中国碳排放权的确认问题,争议主要集中在应将碳排放权确认为何种类别资产的问题上,存在三种主流观点：第一种观点认为碳排放权应确认为金融资产；第二种观点认为碳排放权应确认为存货；第三种观点认为应确认为无形资产.
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产；无形资产是以其经济特性而显示其存在的一种资产,无形资产无具体的物理形态,但为其拥有者获取了权益和特权,而且通常为其拥有者带来收益.2004年12月,ISAB正式发布的《国际财务报告解释公告第3号――排放权》（IFRIC3）（已撤销）中指出,碳排放配额由于不具备实物形态,主体从政府处获得的免费配额应当作为无形资产入账.同时,FSAB也认同这一观点.2009年12月,ISAB在一份工作决议中表示：主体可根据其持有排放配额目的不同而确认其不同性质.但是这些分类只是部分符合相应资产的特点,ISAB在正式讨论中还是坚持无形资产的观点.
本文比较赞同碳排放权确认为无形资产的观点.碳排放配额是经相关权威部门签发排放减量权证,可以作为一国减除温室气体的资源,其不具有实物形态,但可以单独出售或转让；由于企业在持有排放配额过程中带来未来经济利益的不确定性,不属于以固定或可确定的金额收取的资产,属于非货币性资产.因此,排放配额符合无形资产的定义,应当作为无形资产在会计上进行确认.
三、碳排放权的计量
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列表于财务报表而确定其金额的过程.本文无形资产通常是按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出,作为无形资产的成本,即历史成本.但是本文初步认为采用公允价值进行初始和后续计量是比较合适的.
历史成本计量属性是财务会计中资产计价所使用的传统属性.其他参考文献中提出历史成本就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的或其他等价物历史成本计量属性在碳排放权的应用.主要是用于企业购置或形成碳排放权时的初始计量.企业购置或形成碳排放权的过程,一般是基于交易双方同意的基础上,并具有一定的交易凭证.以该作为企业购置或形成的碳排放权的成本入账是合理可靠的.但是在市场经常波动的情况下,相同的碳排放权在不同的时点取得的成本会有很大差异,如果仍用历史成本记录,那么资产负债表上的汇总加计将失去可比的基础.
而在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.公允价值计量不仅可以提供更加透明且有利于决策的财务信息；而且政府免费授予排放配额实际上是一种单边交易（nonreciprocal transaction）,按照APB意见第29号――单边交易会计的规定,该类交易应当采用公允价值计量.此外碳排放权的指数受制于发达国家完成所承担减排义务的难易程度,完成减排义务越难则排放权的会越高,因此指数所反映出来的市场是发达国家投资者充分考虑了节能经济发展与未来减排空间的关系及其不确定性风险之后所形成的共识,该市场即为碳排放权的公允价值,即公允价值能够可靠计量.
随着减排问题日益提上各国国家战略的高度,碳排放权会计越来越受到企业的重视.然而,目前中国还没有出台与碳排放权相关的会计准则,这就导致企业在会计确认、计量与列报上具有很大的自主性,信息质量不具备可比性原则.本文主要介绍,在总量控制与交易机制下,将排放配额确认为无形资产,对应发生的排放额,确认负债,并以公允价值进行初始与后续计量,在资产负债表中资产与负债做整体性列报.通过上述讨论,希望能在排放权会计信息 质量可比性上提供一定的借鉴意义.