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摘 要 :会计履约范武框架包括以下几个方面:(1)在考虑市场交易各方诚信预期的基础上,以节约交易成本为标准,选择一种会计技术规范明确规定和隐性规定(即公共领域)的组合以形成一套会计技术规范,其中会计技术规范明确规定部分通过会计法律的强制保障予以执行,会计技术规范隐性规定部分则通过私人惩罚成本保障的自我履约即诚信履约来维护;(2)会计技术规范明确规定和会计法律存在功能耦合关系,如果会计法律的强制保障不足,明确的会计技术规范就得不到遵循,就会使会计信息倾向于强势原则;(3)通过有效的声誉市场,可以增加非正式的私人惩罚成本,从而扩大自我履约的范围;(4)两种惩罚机制要均衡,才便于人们形成稳定的事前惩罚预期.

关 键 词 :会计制度;经济公正;个体效率;诚信;履约范武

中图分类号:E230 文献标识码:A 文章编号:1005-0892(2010)09-0098-08

一、引言

迄今为止,对会计理论的研究所遵循的是“实用主义”原则,即以信息用户的目标为逻辑起点,以此来阐明会计应达到的要求,而不是从会计本身来开展研究,并据此研究会计与信息用户目标是否存在差距、能否缩小或消除二者的差距.这样,就忽略了会计内核(如会计事项与会计技术规范的关系)与会计履约范式等一些基本问题,而这些正是会计作为一门科学的核心.这就使现有的会计理论是“实用”前提下的理论,而不是基于科学理论观下的“运用”.随着全球许多国家的会计准则从规则导向转向原则导向(或目标导向),纯“技术主义路线”也宣告破产.这就要求我们认真思考会计的内核与履约范式等问题,因为它是判断会计是否能够以及在多大程度上能够满足会计信息用户需要的基础.无疑,我们对此基础一直没有给予应有的重视.

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根据不完全契约理论,笔者认为契约的保障,无论是否纵向一体化,其都是通过基于明确契约条款的法律支持和基于隐性契约条款的私人惩罚成本来维护契约的执行,纵向一体化只是将契约的不完全予以了转换,使其从处于自我履约范围之外转换到处于自我履约范围之内,从而满足交易者的可接受的机会主义预期,其目的在于节约交易成本.本文试图以不完全契约理论为基础,来探讨会计制度公共契约的履约范式,进一步厘清作为公共契约的会计制度所内含的二元价值、会计法律与会计技术规范的功能耦合,及其与自我履约也即诚信履约的功能耦合关系,并据此提出会计履约范式框架.

二、显性会计制度、二元价值与会计履约

诚如谢德仁所分析的那样,会计制度是一种公共契约,而作为公共契约的会计制度是一个很宽泛的概念.从我国现行的会计规范体系来看,它主要包括四个层次:《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》等与会计相关的部分,属于第一个层次,它是由全国人民代表大会常务委员会通过的;《企业财务会计报告条例》等属于第二个层次,它是以国务院令形式发布的;企业会计准则(包括基本准则和具体准则)及独立审计准则等属于第三个层次,它是由财政部和中注协发布的;其余是一些地方性的会计管理补充规定,属于第四个层次(见图1).同时,在这四个层次中,会计法律处于最高层次,会计法规、技术规则和补充规定均要遵循它,均不得与其相抵触,那么本文将后者统称为会计技术规范.其中,会计法律衍生于宪法,其内容可以理解为公司现实及潜在的参与各方借助“政治程序”签署的公共契约的一部分,其价值诉求主要在于维护 国家在会计领域或资本市场的经济公正等目标,通过强制履约方式以利于投资者、债权人等形成事前的稳定预期.而会计技术规范则是由相关机构制定的详细的操作性规定,主要在于给相关会计事项的处理提供技术标准,以利于会计职业人员为投资者、债权人、管理层等生产其共同认可的会计信息,有利于他们寻求其个体的交易效率目标,其价值诉求主要在于维护个体的交易效率.这样.作为公共契约的会计制度就是一个既要维护经济公正,又要有利于个体追逐其效率的二元价值体系.其中,从上往下,所体现的经济公正性逐渐减弱,维护个体效率性逐渐增强;从下往上,所体现的经济公正性逐渐增强,维护个体效率性逐渐减弱.

这样,会计法律是会计技术规范的强制履约保障,会计技术规范则是作为生产会计信息的技术标准,以利于提高投资者、债权人等的交易效率.会计法律作为保障会计技术规范的强制机制,其价值诉求在于经济公正,而会计技术规范则在于个体的交易效率目标,基于此,我们试图首先厘清会计制度的二元价值及其功能耦合关系,及其它们对会计履约行为的影响机理.

(一)国家、会计法律与经济公正

作为保障会计技术规范明确条款的会计法律,是基于社会公正.(或经济公正)原则设计的强制性规定,具有确定性、一般性和普适性,是为了实施先行确定的平等保护所有投资者(包括中小投资者)等经济公正价值目标的人造秩序.因此,对公司及投资者来说,它是一种外生规则.这就否定了大股东和中小股东等的“股权势力”、控制力等差别,对中小投资者及大股东都一视同仁.为了保证会计法律目标的实行,国家设计了作为正式惩罚机制的法庭装置,以便投资者在利益受到不正当损害时寻求司法救济.但这种分析秉承了传统的法与经济学的假设,即认为法律是完备的.如早期的思想家边沁指出,法律应该设计成最优的,使其明确无误地定义犯法的程度及相应的最优惩罚程度,法院执行的最优法律对犯罪有最优的阻吓作用.Becker、Stigler和Posnar也沿袭并进一步发展了这种观点.

但是,由于有限理性和交易成本,法律只是在制定时才具有相对的完备性,随着情势的变化,在进入下一次修正前,必然是不完备的,也即存在滞后性.这样,法律本身的发展就呈静态的“点状完备”(punctuated pleteness),而两点间则呈动态的不完备性(其二维关系如图2).这种不完备性既可能体现在立法的过程中,也可能体现在法律的执行过程中.基于此,剩余立法权和执法权的分配是针对法律不完备性的功能性弥补,目的在于提高会计法律等规范的整体效率.

皮斯托和许成钢指出,剩余立法权和执法权的最优分配取决于法律不完备性的程度及性质.“在高度的法律不完备性的前提下,如果损害行为能加以标准化,并且该行为继续下去会产生大量的外部性(预期损害的程度),监管者的作用就优于法庭.这是因为:(1)监管者可以作为持续性立法者.在我国,对会计法律的修订或由司法机构进行司法解释是完善法律的主要途径.这些途径的缺陷是无法预测并防止未来可能产生的损害行为,并且需要经过冗长的程序,从而缺乏效率.监管机构在这方面的优越性在于,可以在法律精神的指引下,根据市场行为的变化,在事前和事后创设及执行法律,防止损害行为的发生.(2)监管者可以作为主动执法者出现.由于法庭通常被设计成被动执法者,只有在当事人提起法律诉讼时,它才能行使法律赋予它的使命.对监管者而言,即便违法行为没有发生,只要他们发现足够高的预期损害程度,就可以主动地启动执法程序.在这种情况下,可以分配给监管者相应的剩余立法权 和执法权,通过颁布行政性规章、协调等方式,来弥补法律的不完备性可能带来的消极影响.

这样,基于会计法律的设计理念及不完备性,就衍生了两套机构装置,即监管机构和法庭.监管机构着眼于事前、事中的监管,法庭主要在于事后给受损者以司法救济.监管机构和法庭都是会计法律范畴的制度维护装置,旨在平等地保护所有投资者(包括中小投资者)的利益,以利于人们形成经济公正的稳定预期.

(二)会计信息、技术规范与强势原则

会计信息是会计人员按照会计准则等技术规范契约的要求生产,并由注册会计师审计,经公司董事会批准后借助传媒对外报告的信息,以便于投资者和其他利益相关者进行投资等决策.公司会计信息的供给链㈣如图3所示,其中会计部门是公司组织的一个职能部门,会计部门实质上是替公司管理当局编制财务报告,因此会计行为实际上是公司的行为.

根据美国会计学会(1996)的观点,会计的基本特征之一是经常为具有对立利益关系的集团服务,以帮助这些集团如管理人员、股东、债权人等实现其各自特定的利益效率目标.由于会计信息具有经济后果,且生产会计信息的相关各方是自利的经济人,这就使得他们可能在会计信息生产的过程中.违背会计技术规范契约或利用技术规范契约的不完全性,提供虚假或不实的会计信息为自己谋利.由于信息的不对称、不确定性等,公司管理层、董事会、注册会计师就会利用其股权优势、控制力等进行机会主义行为.实证会计的三大假设:分红计划假设、债务契约假设和政治成本假设就是有力的证据;对于注册会计师来说,“四大”的质量高于小事务所的质量也是说明小事务所存在寻租行为的明显证据.由于市场经济的自由竞争理念及公司逐利的本质,促使会计信息成为基于股权结构或(和)控制力等强势原则的一个博弈后的结果,尤其是在会计技术规范契约不完全的地方.即会计信息是在那些追求个体特定效率目的的股东、债权人、注册会计师等之间在遵循一定的规则后按强势原则自发生成的私人秩序的结果,是非意图的后果.显然,会计法律在于保障一种抽象的整体秩序,如通过民事赔偿责任形成威吓作用,以便使会计法律约束范畴内的成员可以获得他们各不相同的,并在很大程度上属于未知的特定目的,使不同人的意图不发生冲突,而会计技术规范诉求于特定个体的经济效率目的.


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由于会计法律契约与会计技术规范契约的价值取向不同,会计制度在本质上就是一个二元价值体系,即基于经济公正和个体效率的二元价值体系,因此存在作为外生制度的会计法律契约与作为内生制度的会计技术规范契约的功能耦合问题.事实上,这就是经济公正与体现自由竞争理念的经济效率的有机耦合问题.由于大股东、中小股东和注册会计师在公司的股权势力及控制力的差异,二元价值对他们的意义就有所不同.尽管经济公正是针对所有投资者而言的,但由于中小股东等的弱势地位导致其寻求实现自我公正的能力较弱,因而,相对于大股东,体现经济公正的会计法律制度安排对其就具有较大的现实意义.法律可以使中小股东于事中受到利益损害等不公正待遇时,在事后寻求司法保护.但由于信息不对称、外生因素的不确定性等,大股东由于有自己的代言人或其本身参与公司的经营管理,相对于中小股东,他们可通过体现强势原则的剩余公司治理,通过会计信息披露等手段,在事前、事中使自己的利益得到较好的保护,从而偏好于体现技术要求的会计技术规范契约安排选择,而且法律的不完全所带来的弱投资者保护,还有利于大股东、管理当局转移小股东的利益.在实践上,这意味着承载着经济公正和公司效率目标的会计制度对二者不宜有所偏废,而应寻求一个恰当的平衡.这就要求:

(1)作为外生制度的会计法律契约要与作为内生制度的会计技术规范契约相融互补.因其有效性在很大程度上取决于是否与会计技术规范契约功能互补,以确保各种投资者通过会计法律契约形成合理预期以形成规范性影响,进而有利于会计技术规范契约的形成与运转.如法庭装置是否支持对投资者利益的保护,特别是对中小股东的保护.事实上,正是由于会计法律等的目的在于提供规则以形 们的合理预期,而会计信息又是在不违背会计法律的前提下遵循基于股权和控制力等的强势原则,所以,在会计法律缺乏对投资者特别是处于弱势的中小投资者的保护性措施时,作为外生变量的会计法律就存在功能性缺陷,无法形成对会计技术规范中参与各方的阻吓作用,导致平衡的二元价值体系倾向于强势原则,所产生的会计信息对大股东等强势集团有利,并可能藉此转移中小股东的利益.因为中小投资者无法有效地寻求司法救济,从而降低了强势集团寻租的成本.这也正好解释了由于我国会计法律缺乏保护中小投资者的足够强制性的惩罚规定,导致一系列中小股东请求法院主张索赔权案无法予以受理的情况,如红光实业案、郑百文案、大庆联谊案等.它降低了大股东、管理当局和注册会计师等寻租的成本,导致不通过欺诈获取租金反而不理性的怪现象.另外,Leuz等在31个国家的比较研究中也发现,由于控股股东会通过盈余管理达到自己的利益目标,盈余管理与对小股东的权利保护和法律的执行质量负相关.当然,会计法律所反映的个体共同意志如经济公正将随着社会经济环境的变化而变迁.

(2)会计技术规范契约要遵循体现经济公正的会计法律公共契约.会计技术规范契约是衍生于会计法律的一种契约安排,也是一种涉他性的文件.涉他性的行为总是易于受到法律的管制,这样,会计技术规范的制定不能违背会计法律范畴的精神.于是,会计法律的公平原则就内嵌于会计技术规范的强势原则中.如对于会计准则的制定,一定要符合相关法律的规定,同时在制定过程中,要尽

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