本站原创［摘 要］会计政策变更、会计估计变更与前期差错更正作为会计选择的一类重要内容,已成为盈余管理的工具,本文对此进行研究.
［关 键 词］会计变更；市场；审计
doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2012.13.014
［中图分类号］F239［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2012）13-0022-02
在有关会计选择研究的文献中,可以看到盈余管理总是与会计选择如影相随.而会计政策变更、会计估计变更与前期差错更正作为会计选择的一类,自然也成为了实务界盈余管理的工具之一.理论界也对此进行了具体研究.就现有的文献来看,学者们的研究主要集中在以下几个方面.
1利用会计变更和差错更正进行盈余管理及背后的动因分析
颜志元通过对会计估计变更公司与未变更公司、会计估计失当公司与非失当公司的业绩进行分析发现,会计估计失当公司明显利用操控性应计项目和线下项目进行盈余管理.如哈尔滨空调股份有限公司２００７年就利用应收账款坏账准备计提方法的变更来调增当年的利润.我国上市公司也存在利用会计政策变更、差错更正进行利润操纵的问题.
那么,这类盈余管理背后的动因是什么?研究发现,其不仅与一般认为的盈余状况和市场监管相关,还与债务水平、企业规模、董事变更、会计师事务所变更等相关.
许良虎和赵海荣（２００８）认为,处于敏感时点的公司（即具有融资倾向的公司、首亏公司、连续亏损公司）存在着明显的利用会计估计变更进行利润操纵的嫌疑.其操纵目的无非是增大亏损年度的亏损额,为来年转亏为盈埋下伏笔,或者调增利润使当年转亏为盈.处于非敏感时点的公司（盈利状况稳定的公司）,一般不存在粉饰财务报表的动机,具有利用会计估计变更进行利润平滑的倾向.
郭超贤（２００４）应用案例分析和描述统计分析的方法,认为我国上市公司利用差错更正进行利润操纵的动因为：扭亏为盈、避免连续亏损和保持再融资资格.
吴水澎、刘斌（２００４）使用１９９８－２００２年利用自愿性会计政策变更进行巨额冲销的Ａ股上市公司数据样本发现,巨额冲销与企业规模负相关、与董事变更比例正相关.对于前者的负相关关系在相反的层面上间接地证明了收益平滑与企业规模的正相关关系；对于后者的正相关关系与Ｍｏｏｒｅ（１９７３）基于美国上市公司数据的研究结论完全一致.这说明在我国上市公司中,管理者变更也是巨额冲销的产生动因之一.
2面对会计变更和差错更正的市场反应
目前,国内关于会计变更和差错更正的研究主要集中在变更和更正的动因等领域,关于会计变更的市场反应方面的研究并不多见.
刘斌等（２００４）研究了我国证券市场自愿性会计政策变更的市场反应,结果发现自愿性会计政策变更的短期和长期市场反应均为正,而且我国投资者并不像无效应检测说所检测定的那样透过数字看出本质.
颜志元（２００６）从会计估计变更的市场反应角度没有发现支持国内证券市场有效的证据,相反经验证据与“机械性”检测说相一致,也就是说市场会受到会计估计变更这种会计程序变化的系统影响.具体而言,（１）市场对调低利润的会计估计变更有显著为负的反应,对调高利润的会计估计变更反应不显著；（２）市场对有明显失当嫌疑的会计估计变更行为有显著负的反应；（３）当年报公布同时披露盈利低于预期且当期发生会计估计变更,市场反应为负；对于同时公布“好消息”和会计估计变更的公司的股票,市场反应不显著.
3注册会计师对会计估计明显失当公司盈余管理的态度
张为国和王霞（２００４）研究发现,外部审计监督对高报错误的产生并没有显著的解释力,出现高报错误的报表并非更多地由小型事务所审计,而且高报错误的样本与配对样本的审计意见也没有显著差异,注册会计师并未给予存在高报错误的报表更多的非标意见.
而许良虎等（２００８）通过对我国沪市上市公司２００２－２００６年的年度财务报表的研究却得出了不同的结论,他们认为,注册会计师一般能站在独立的视角,对那些有利用会计变更进行利润操纵嫌疑的年度财务报表做出客观评价.但是审计质量会受到客户规模、利润影响程度、有无盈余管理动机、企业财务状况的影响.（１）刘勤和颜志元以２００１－２００４年间上市公司会计估计变更过程中暴露出的失当会计估计为研究对象,检验注册会计师的独立审计质量.研究发现注册会计师虽然对会计估计变更过程中的失当会计估计表现出一定的独立性,但审计质量明显受到客户规模的影响.（２）刘斌等考察了注册会计师对１９９８－２００２年境内上市公司自愿性会计政策变更行为所持的态度及影响注册会计师态度的因素.研究发现,利润影响程度、有无盈余管理动机、企业财务状况和审计客户规模是会计师事务所出具非标审计意见的主要考虑因素.
国内相关研究虽然结论不尽一致,但总体上肯定了当前我国注册会计师对上市公司的盈余管理行为具有一定的鉴别力.
4总结
本文从我国特有的制度背景来理解会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正这一准则的具体内容.实务界却当前一些企业利用这一会计准则进行盈余管理.不少学者开始对此展开研究,就现有研究成果来看,这些文献的发表时间均较早,利用的数据也主要是原会计准则颁布前后几年的数据,而最近几年这方面的研究成果在高端杂志发表较少.因此：（１）我们可以借鉴他们的研究模型更新最近的数据,并同他们的研究结论对比,看是否出现了相反的结论,最后试图找出导致相反结论的影响因素.（２）我们也可以拓展前人的研究领域,尝试研究不同类别的会计变更和差错更正之间的相互影响,如企业是否可能通过前期差错更正纠正失当的会计估计变更等；深入研究这类盈余管理背后的动机,如是否可能出于向银行借款的目的,银行又是否能够识别这一盈余操纵行为；其他控制约束因素,如独立董事等.
主要参考文献
［１］颜敏,王平心,张永国．强制性会计变更与自发性会计变更之相关性研究［Ｊ］.现代财经,２００６（１）:３８－４４.
［２］吴水澎,刘斌,刘星.基于自愿性会计政策变更的巨额冲销动因研究［Ｊ］．厦门大学学报,２００４（５）.
［３］颜志元.会计估计变更的动因分析——来自中国Ａ股上市公司的证据［Ｊ］.会计研究,２００６（５）：３６－４１.
［４］王跃堂.会计政策选择的经济动机［Ｊ］.会计研究,２０００（１２）.