本站原创杨军:实战派财税辅导专家,中国注册会计师、中国注册税务师.多家大中型企业高级财税顾问,国内大型事务所审计项目经理和税收筹划项目负责人,具有丰富的实践经验.2000年起主讲注册会计师考试《税法》和注册税务师考试课程.擅长总结归纳,化繁为简,化难为易,教学方法独特,讲课生动幽默、富有,深受考生喜爱.
注册会计师《税法》考试的知识点多,考试的计算量大,所以考生在平时的复习中要注意知识点的总结,特别是一些难点和重点内容以及易混淆问题的总结.为帮生准确把握此类问题,笔者结合多年的《税法》辅导经验,对在考试过程中容易混淆的问题进行了总结,分期提供给大家,希望对大家顺利通过《税法》考试有所帮助.
一、进项税额是否可以抵扣的规律
在增值税法中,一般纳税人应纳税额的计算是考试的重点内容.根据一般纳税人应纳税额的计算公式,我们可以知道进项税额作为可抵扣的部分,对于正确计算应纳税额有举足轻重的作用.然而,需要注意的是,并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣.税法对进项税额的抵扣项目作了严格的规定,因此,严格把握哪些进项税额可以抵扣,哪些进项税额不能抵扣是十分重要的,这些方面也是考生在做增值税的计算题时出错比较多的内容.
其实考生不需要死记硬背,通过笔者的总结,进项税额的抵扣有以下两个规律：
(一)进项税额是否可以抵扣看销项税额的脸色
这是一个形象的记忆方法,我们知道看别人脸色也太不自我了,那么怎么理解这句话哪?也就是我们在判断进项税额是否可以抵扣时看以前、现在或将来的任何期间是否有对应的销项税额,如果有对应的销项税额,则进项税额可以抵扣,反之则不可以抵扣.我们来验证一下：例如非正常损失的购进货物其进项税额就不能抵扣,原因是该货物由于发生了非正常的损失,将来没有对应的销项税额,所以该货物对应的进项税额要做进项税额转出处理；再比如用于集体福利或个人消费的购进货物,由于货物已经作为最终消费品了,也不会再有对应的销项税额了,所以进项税额也不能抵扣.在这里,笔者不过多举例验证这个规律.大家可以用下列经济业务事项做一下练习：1.用于免税项目的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣?2.用于非应税项目的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣?3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣?4.视同销售情况下的进项税额是否可以抵扣?5.确定属于征收增值税的混合销售行为或兼营非应税行为时,其混合销售行为或兼营非应税劳务的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣?当然需要说明的一个问题是上述判断是建立在符合规定的基础上的,如果纳税人购进货物或者应税劳务,未按照规定取得并保存增值税扣税凭证,或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的,其进项税额不得从销项税额中抵扣.
(二)运输费用是否可以抵扣看所运货物的脸色
这句话的含义是如果所运货物有对应的销项税额,或者所运货物的进项税额可以抵扣,则为运送该货物所发生运费的进项税额就可以抵扣.例如：外购的固定资产,因其自身的进项税额不得抵扣,所以支付的运费也不能抵扣；如果运输的是纳税人对外销售的免税货物,由于销售该货物免税,也就是无对应的销项税额,所以运送该货物的运费不能抵扣进项税额；如果运送的是购进的免税货物,由于该货物的进项税额不可以抵扣,所以运送该货物的运费的也不能计算抵扣进项税额.同样的思路大家可以判断出为运送购进的免税农业产品所发生的运费是可以抵扣的.
例1：下列支付的运费中不允许计算扣除进项税额的是（A）.
A、外购非应税项目用的货物的运输费用
B、外购免税农产品支付的运输费用
C、销售货物支付的运输费用
D、向小规模纳税人购写农业产品
有了上面的两句话,考生不需要一一记忆书上的每一个知识点,在考试中做到灵活运用,这样才可以解答出我们也许在平时练习中不熟悉的问题.
二、包装物租金与押金在增值税、消费税计算中的规律
在增值税法和消费税法中都涉及包装物的问题,考生要注意包装物租金与押金的区别：
（一）包装物租金属于价外费用,在计算增值税和消费税时直接将包装物租金换算为不含税的数额后作为计税依据计算销项税额.同时纳税人取得的租金收入也要作为应税收入计算所得税.
（二）包装物押金的处理要复杂一些,除啤酒、黄酒外,增值税和消费税对包装物押金的税务处理是一致的.下面我们以解题的思维方式来引出这些知识点,其目的是告诉考生,不要搞题海战术,而是通过习题强化知识点,总结规律,形成清晰的思维方式.在此我们以这个知识点为例,提供给考生一种实践证明有效的学习方法.
看到考试题,要首先明确是包装押金还是租金,如果是租金按上述原则处理.如果是包装物押金,马上考虑是酒还是非酒类产品的包装物,如果题目中给的是非酒类包装物,要看是否逾期,如果是1年以内且未逾期的押金,不并入销售额征税,如逾期未收回包装物不再退还的押金,应按所包装货物的税率计算销售额征税,这叫一般押金的处理规定；如果题目中给的是酒类产品的包装物,要看是黄酒、啤酒还是其他酒,如果是其他酒类收取的包装物押金,无论是否返还或会计如何核算,均并入当期销售额征税,如果是销售啤酒、黄酒而收取的包装物押金,增值税的计算按上述一般押金的处理规定处理,对消费税中的啤酒和黄酒来说,由于其是定额征收的,不影响其消费税税额.但如果考试题目中是啤酒的包装物,在解题时要注意,在确定啤酒的税额时,要将啤酒的包装物押金换算为不含税的数额包含在出厂中来确定适用每吨220元还是250元的单位税额.这就是关于包装物押金处理的一个完整的解题思路的例子,其他的很多知识点也可以使用这种方法去总结记忆,这种方法希望大家可以推而广之.
例2：某啤酒厂销售A型啤酒20吨给副食品公司,开具税控专用收取价款58000元,收取包装物押金3000元；销售B型啤酒10吨给宾馆,开具普通取得收取32760元,收取包装物押金1500元.该啤酒厂应缴纳的消费税是（B）.
A、5000元B、7200元C、6600元D、7500元
三、组成计税（以下称为组价）的计算在增、消、营三税中的规律
组价数学模型：组价等于（A+B）/（1-税率）
模型说明：（一）由于增值税为价外税,所以在该公式中如果是非消费税类的货物的组价,税率为0,如果是应税消费品,公式中的税率为消费税税率；如果是营业税的应税项目税率为营业税税率；（二）以从量计征消费税的情况下的组价公式特殊(见下表)；（三）卷烟（进口卷烟除外）、白酒在计算增值税时不考虑从量计算的税额；（四）进口卷烟的组价公式需要考虑从量计算的税额；（五）进口货物和委托加工的组价公式依然适用该模型.
1.增值税和消费税的组价公式（见表1）
2.营业税的组价等于计税营业成本或工程成本×(l＋成本利润率)÷(1-营业税税率)
考生可以结合组价公式,把数学模型作为辅助记忆手段,可以大量减少公式的记忆量.
四、“免、抵、退”税的计算规律
“免、抵、退”税的计算分两种情况：
（一）出口企业全部原材料均从国内购进,“免、抵、退”办法基本步骤为5步：
第1步剔税：计算不得免征和抵扣税额
当期免抵退税不得免征和抵扣的税额＝出口货物离岸×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口退税率）
第2步抵税：计算当期应纳增值税额
当期应纳税额＝内销的销项税额－（进项税额－第一步计算的数额）－上期留抵税额
第3步算尺度：计算免抵退税额
免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物的退税率
第4步比：确定应退税额（第2步与第3步相比,谁小按谁退）
第5步确定免抵税额：第3步算尺度的免抵退税额与第4步比较确定的应退税额的差额为当期的免抵税额
（二）如果出口企业有进料加工业务,计算过程依然为5步,不同的是第1步和第3步需要做一个修正,具体步骤如下：
第1步修正的剔税额
当期免抵退税不得免征和抵扣的税额＝[出口货物离岸×外汇人民币牌价-免税购进原材料的]×（出口货物征税率－出口退税率）
第2步抵税：计算公式同上
第3步修正的尺度
免抵退税额＝（出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料的）×出口货物的退税率
第4步比：同上
第5步确定免抵税额：同上
例3：某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人,适用的增值税税率17％,退税率15％.2002年11月和12月的生产经营情况如下：
（1）11月份：外购原材料、燃料取得增值税专用,注明支付价款850万元、增值税额144.5万元；外购动力取得增值税专用,注明支付价款150万元、增值税额25.5万元,其中20％用于企业基建工程；以外购原材料80万元委托某公司加工货物,支付加工费取得增值税专用,注明价款30万元、增值税额5.1万元,支付加工货物的运输费用10万元并取得运输公司开具的普通.内销货物取得不含税销售额300万元,支付销售货物运输费用18万元并取得运输公司开具的普通；出口销售货物取得销售额500万元.
（2）12月份：免税进口料件一批,支付国外写价300万元、运抵我国海关前的运输费用、保管费和装卸费用50万元,该料件进口关税税率20％,料件已验收入库；出口货物销售取得销售额600万元；内销货物600件,开具普通,取得含税销售额140.4万元；将与内销货物相同的自产货物200件用于本企业基建工程,货物已移送.
要求：
（1）采用“免、抵、退”法计算企业2002年11月份应纳（或应退）的增值税.
（2）采用“免、抵、退”法计算企业2002年12月份应纳（或应退）的增值税.
【答案】
11月份：
增值税进项税额＝144.5＋25.5×（1－20％）＋5.1＋（10＋18）×7％＝171.96（万元）
出口退税的计算：
第1步剔税：免抵退税不得免征和抵扣税额＝500×（17％－15％）＝10（万元）
第2步抵税：当期应纳税额＝300×17％－（171.96－10）＝－110.96（万元）
第3步算尺度：免抵退税额＝500×15％＝75（万元）
第4步比：第二步大于第三步当期应退税额等于75（万元）
第5步确定免抵税额：当期免抵税额＝75－75＝0（万元）
留待下期抵扣税额＝110.96－75＝35.96（万元）
12月份：
免税进口料件＝（300＋50）×（1＋20％）＝420（万元）
出口退税的计算：
第1步修正的剔税额：免抵退税不得免征和抵扣税额＝（600-420）×（17％－15％）＝3.6（万元）
第2步抵税：当期应纳税额＝140.4÷1.17×17％＋200×（140.4÷1.17÷600）×17％－（0－3.6）－35.96＝
－5..16（万元）
第3步修正的尺度：免抵退税额＝（600-420）×15％＝27（万元）
第4步比：第3步大于第2步,当期应退税额等于5.16（万元）
第5步确定免抵税额：当期免抵税额＝27－5.16＝21.84（万元）
责编：熊燕