本站原创一、会计舞弊形成的原因
(一)信息不对称是会计信息舞弊的根本原因会计信息的不对称,表现为投资者不能象经营者那样及时地、充分地掌握企业经营活动的信息,从而不能准确地判断经营者的行为,使其决策带有一定的盲目性.在企业管理当局存在舞弊动机的客观现实下,信息不对称为其操纵契约中会计数据从而达到个人或集团效用最大化的目的提供了机会和空间.管理当局凭借自身对公司的管理权威,即因为拥有对公司经营管理的特殊专门知识从而在有关信息(包括会计信息)占有及公布上享有的信息优势,可以借助舞弊等手段实现损人利己、损公肥私的不良意图,会计操纵成为现实.
(二)经济利益的驱动是会计舞弊的催化剂经济利益驱动与政治利益驱动是导致我国会计信息失真的最主要根源.会计舞弊能带来丰厚的收益,通过会计舞弊不仅可以使原本不具备上市筹资、配股的企业达到“掠夺性筹资”的目的,还可以偷逃税款.具体而言,会计信息舞弊的利益驱动因素主要包括以下几个方面:
一是出于业绩考核的目的而进行舞弊.我国企业经营业绩的考核办法一般是以财务指标为基础,如利润完成情况、主营业务收入、投资回报率、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等.这些财务指标的计算都离不开会计数据信息.一旦对这些信息进行披露,不但关系到企业整体经营效益情况,更关系到企业经营者会计期间经营业绩的认定,从而影响经营者职务升迁、薪酬提高等.为了达到业绩,企业就会对会计信息进行人为调整.
二是为了发行股票及配股而进行舞弊.根据我国《公司法》等有关法律法规的规定,企业必须连续三年盈利,且经营业绩比较突出,才能通过证监会的审批.同时,股票发行的确定也与盈利能力有关.为了多募集资金,企业在改制时往往对会计报表进行粉饰.在后续发行情况下,要符合配股条件,企业最近三年的净资产收益率平均不得低于10%,且每年不低于6%.因此,净资产收益率指标便成为企业的“生命线”,那些达不到条件的企业就会千方百计地粉饰会计报表,进行会计信息舞弊.
三是为了获取信贷资金和商业信用而舞弊.在现代市场经济条件下,银行等金融机构出于对风险的考虑和自我保护的需要,一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业.金融机构给企业贷款往往热衷于那些流量好、经营效益好的企业,而真正急需资金的企业,因为流量不佳,经营效益不理想,金融机构担心资金的回收而不愿意给其贷款.因此,经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业,为了获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用,也会对会计报表进行粉饰,编制对其有利的会计报表.
四是为减少纳税而舞弊.基于偷税、漏税、逃税、减少或推迟纳税等目的,一些企业便会对会计报表进行粉饰.为了少交营业税就少计收入,将收入长时间地挂在“预收账款”、“其他应付款”中,为了少交增值税而将企业视同销售行为涉及的金额不计入应纳税额,为了少交所得税就少计收入多列支出等.当然,也有部分企业基于资金筹集和操纵股价的目的,有时甚至不惜虚构利润,多交所得税,以“证明”其盈利能力.
(三)公司治理结构失效是舞弊的温床公司治理结构是明确界定股东大会、董事会、监事会和经理人员职责及功能的一种企业组织结构.股东大会是企业最高权力机构,对关于企业生存发展的重大问题进行决策,同时将企业决策的大部分权利委托给董事会,由其对企业资产经营负全责,另一方面,股东大会将对董事会和经理部门的监督权委托给监事会,由其承担监管职责.然而在我国,上市公司股权结构的畸形直接导致了包括股东大会、董事会、监事会在内的公司经理结构相互制衡关系的扭曲.具体表现为:大股东操纵董事会,董事长与总经理“两职合一”,董事会成员缺乏独立性,大股东操控监事会,公司对监事激励约束不足等.上市公司中存在着严重的“内部人控制”问题,这也是公司治理结构失效的根源所在.在内部控制弱化的情况下,缺乏有力的内部控制机制对管理当局的行为加以约束,必然为其舞弊动机的实现提供了先决条件.可以认为,我国公司的治理结构是失效或者部分失效的,没有起到应有的作用.
二、会计舞弊的特点
(一)弄虚作检测越来越复杂化、多样化新的会计与税收制度不断出台,在一定程度上有利于与国际接轨,减少了利用会计账户进行欺诈和舞弊的可能性.但是也应清楚地看到,我国目前的会计与税收制度尚未真正与国际惯例接轨,还存在一些漏洞,会计主体自我设计的增加,在一定意义上也促成了会计舞弊的动机与机会.再者新会计制度、新税制的实施,尽管消除或减少了一些特殊形态的会计舞弊,但是由于记账规则的不断复杂化,新的会计科目的产生使得会计舞弊和欺诈有了更大的空间.
(二)查重的手段不断翻新会计舞弊行为属于智能型财经违法,舞弊者在查重构想之时,便反复琢磨贪污、窃取、侵吞公共财物而又不被人察觉的对策.在新的经济环境下,查重的手段也在不断翻新,其主要表现为:(1)查重手段复杂化.过去查重者往往是在账上做些手脚,如涂改、伪造凭证、单据,毁弃、转移账目等,现在则利用检测,或者以加班、奖金、回扣、提成等进行贪污、受贿.在经济往来中,开检测、查重凭证的现象相当严重,购销双方联合,销货方可以多卖出商品,也能隐瞒收入、偷漏税款等,购货方则可以摊挤成本,也可以化公为私.(2)以合作的形式掩盖违法犯罪行为.随着横向经济联合的发展,有些单位借联营之机钻空子,或以横向联营为名慷国家之慨,中饱私囊.有些串通个体户,以签订生产、维修合同的形式,贪污本单位公款或收受贿赂.(3)抵抗查处能力不断增强.查处与反查处一直是相对抗的.由于查重的构想不断更新,所采用的手段也不断变化,财务查重的行为人反查账的意识也在增强.其形式呈现以下特征:一是次数少、金额大.由于单位内部加强监督,单位外部也定期对单位的账目进行检查,一些查重者为了达到查重的目的,凭借侥幸心理,采取少次数,大金额的方式,以缩小目标,减少影响.如果经济监督部门或者单位管理者采取抽查的方法就有可能被遗漏过去.二是手续完备,蒙混过关.查重者深知手续不齐全难以逃脱查处,因此,在进行查重时编造种种理由,伪造单据、账目,写检测报告,欺骗审查把关的人员和上级.
(三)查重违纪呈“隐蔽性”随着经济监督的不断深入和制度化,一些单位的内部违纪问题由明转暗,呈“隐蔽性”.其特点主要表现在以下几个方面:(1)由账内转向账外.有些单位将部分收入不计入单位账,而是直接进私设的“小金库”,专用于不能在单位财务上报销的开支.这些“小金库”的资金有的无账可查,有的即使有账也是集会计出纳于一人.(2)利用各种手段,将资金支出用途“由真变检测”.有的通过开检测,把账面上不能列出的开销变为合法开销.如有的上写的是办公用品,而实际上写的是生活用品,有的上下联不一致,存根联真实,而报销联则根据需要另行填写.再者,有的编查重工资表、虚报冒领,有的资金使用的真正用途在账面上隐去,有的把专项资金挤占挪用后再立账,转移资金,有的把专项资金以拨代支,有的把一些违章的开支以正当名目列支等.(3)利用计算机查重呈上升趋势.随着会计信息化处理系统在会计核算上的应用,利用计算机进行舞弊的犯罪案件不断出现,而且在数量上呈增长趋势.舞弊类型也较手工会计核算有更大的隐蔽性和欺骗性.经济越发展,越要求数据处理集中化,同时数据的可见性也越低,在这种情况下就有可能导致重大舞弊案件的发生.其查重的类型可归纳为三类:一是输入操纵.非法篡改电脑的输入资料,或伪造资料输入计算机,使计算机做出错误处理,从中获取非法利益.二是程序操纵.会计舞弊行为人按自己的舞弊方案编制非法程序或篡改计算机程序中指令的安排,使计算机在资料处理上发生错误而从中获取非法利益.三是输出操纵.资料经过计算机处理输出后,才加以篡改或伪造.
三、会计舞弊的治理
(一)强化企业内部治理机制强化企业内部治理机制,具体包括以下几个方面:(1)优化董事会结构,完善其监督功能.董事会作为公司内部治理机制的重要因素,对于监督公司管理当局,防止会计信息舞弊起着至关重要的作用.董事会应实行分工负责制,并进一步完善董事会运行机制.(2)保证监事会监督职能的有效发挥.首先要改善监事会成员的来源结构,增加一些独立性高的监事,尽可能将监事会的经费与报酬交由股东大会决定,其次要提高监事会成员的个人素质和专业性,增加监事的责任感和执业水平,最后要在实际操作中明确落实监事职权的保障,并加强对玩忽职守的监事的惩戒和独立董事赔偿机制的建设.(3)实现股权结构多元化.分散大股东的股权,增加股权之间的相互制衡,完善绩优评价机制,使经理人员所得的利益与企业的长期目标约束挂钩,防止经理人员的短期行为.
(二)加强内部控制制度的建设随着内部控制理论与实务的发展,企业内部控制的目标构成也与以前有所区别,呈现多元化的发展趋势.预防会计人员舞弊,保证资产的安全完整和财务报告的可靠性,是企业内部控制的重要一环.2001年财政部公布的《内部会计控制规范基本规范(试行)》和《内部会计控制规范货币资金(试行)》作为《会计法》的配套规章,是解决当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措.会计人员主动舞弊多发生在与相关联的项目上.因此做好流转的内部控制至关重要.完善流转的控制需要建立一套控制制度,包括授权批准制度、内部牵制制度、收支核算制度、账目核对制度、业务流程制度、跟踪检查制度、会计记录制度、定期盘存制度、岗位评价制度、岗位轮换制度、内控监察制度等.
(三)加强内部审计制度的建设首先,应明确内部审计机构的隶属.内部审计机构应由董事会或董事长下设的审计委员会进行领导,内部审计人员的任免由董事会或审计委员会决定,内部审计直接向董事会或审计委员会报告,这样可以避免内部审计机构受管理层的影响,保证内部审计工作的独立性.其次,应明确内部审计机构的职责.内部审计机构应得到明确的授权,其权限至少包括要求被审计部门及时报送有关资料,查阅有关文件和资料,检查财产的状况,参加有关会计政策选用情况的讨论,对不合理行为提出调整处理或改进意见.对违规违法行为进行制止并提出处罚建议等.再次,应加强内部审计人员的配置.内部审计人员必须独立于管理层,不得由企业内部与经营管理有关的人员兼任,必须要有较高的思想品德和职业道德,熟悉相关的法律和企业规章制度,精通财务、税务知识和审计技术与方法,具有较强的分析问题与解决问题的能力.最后,还应明确内部审计人员的法律责任.为防止内部审计人员玩忽职守或舞弊,应系统制定专门针对内部审计人员责任的法律依据,对违反法律法规的内部审计人员,严厉追究行政责任、民事责任甚至刑事责任.
(四)完善和规范会计基础工作会计基础工作是企业内部控制的一个部分,单位会计基础工作越薄弱,漏洞越大,发生舞弊的概率也就越大.会计人员贪污、挪用犯罪之所以发生,而且长期未被发现,主要是由单位会计工作的制度建设不到位,岗位分工不明确,监督稽核乏力等因素所导致.规范会计基础工作,是预防会计人员舞弊的一项基础工作,任何单位都要予以重视.1996年财政部制定发布的《会计基础工作规范》,对会计基础工作做了较为系统的规定,1999年修订的《会计法》也对部分内容明确提出要求.如何真正贯彻落实这些规范,成为会计工作的当务之急.会计法虽然没有规定单位必须设置独立的会计机构,但对于会计机构的地位和会计人员的配备都有严格的要求.会计机构和企业其他机构清楚的分工和控制,会计人员的合理安排,都是会计信息系统顺利运行的必要条件.会计基础工作的另一方面是会计工作的合理分工,如果不相容职务由一个人担任,就很容易引起舞弊行为.
(五)加强会计人员职业道德规范教育会计人员是舞弊信息的直接参与者,对于会计舞弊行为的产生负有不可推卸的责任.国家和会计工作管理部门应不断加强会计职业道德教育,强化会计监督职能,自觉抵制不正之风,增强责任感,忠于职守,按章办事.同时,应强化监督职能,防止会计信息与经济管理活动脱节,以国家财经方针、政策法规和制度为依据,对经济活动进行事前、事中、事后的全过程控制,抵制和揭露违反财经纪律的行为,保证单位各项经济活动的健康运行,防止贪污、腐败的滋生.另外,还应不断完善和严格各项开支的控制以及财产清查、内部控制制度等,使会计监督工作制度化、经常化.在履行监督的过程中,不断总结经验,善于发现问题并进行科学分析和预测,采取相应措施克服弊端.
(六)加强法制建设,加大执法力度这是治理会计舞弊的一项重要措施.在法律制定过程中,必须充分考虑与信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响,制定相应措施对其行为加以限制.《会计法》明确了单位领导人对会计信息失真承担责任,这有助于降低单位领导人对会计信息的不利影响,但我国《会计法》“法律责任”一章中提到“情节严重”、“构成犯罪”、“重大损失”等词都未量化,也无具体解释,因此应出台具体实施细则,对法律责任给予具体解释,加大其执法力度.同时,还应建立健全执法监督机制,加强会计法规制度的宣传教育,增强领导及会计人员的法制观念.最后,还应突出重点,加大对会计舞弊行为的打击力度.
(七)建立民事赔偿制度,加大查重成本要切实加大对会计舞弊行为的查处力度,以此来约束和管理会计人员的职业行为.经调查发现,过去对一些会计舞弊行为由于查处不力,舞弊人员没有受到应有的制裁,某种程度上起了助长舞弊的作用.新《会计法》对会计人员的职业道德提出了严格的要求,对于那些因提供虚检测财务会计报告,做检测账,隐匿或者故意销毁会计凭证、账簿等违法违纪行为被追究刑事责任的人员,不得取得会计从业资格证书.除上述人员外,对因违法违纪行为而被吊销会计从业资格证书的人员,五年内不得重新取得会计从业资格证书.通过法律的约束,会促使会计人员具备强烈的责任感,在履行职责中遵纪守法,廉洁奉公,不论遇到什么情况都不丧失原则,不图谋私利.