本站原创【摘 要】一项经济业务的发生既要按照会计准则及会计法规进行处理,同时也要遵循税法的要求交纳相应流转税及所得税.由于税法和会计的目的不同导致对一些经济业务的处理方法有差异.对于这样的经济业务在会计工作中有一定困惑.本文仅对增值税中的视同销售业务在会计实务中的处理做一总结.
【关 键 词】视同销售；增值税；所得税
所谓视同销售,就是作为业务本身不是销售行为,但纳税时按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税,视同销售是税法上的概念,新会计准则并没有明确提出视同销售概念.
一、会计及税法的相关规定
《增值税暂行条例实施细则》将以下八种行为归入视同销售行为：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）非同一县（市）,将货物从一个机构移送他机构用于销售；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购写货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购写的货物分配给股东或投资者；（7）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购写的货物无偿赠送他人.这八种行为在实务中需要缴纳增值税.
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外.这些行为需要缴纳所得税.
而在会计核算中没有明确规定.仅在《企业会计准则第14号——收入》中确认收入应同时满足的五个条件：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对己售出的商品实施有效控制；3、收入的金额能够可靠计量；4、相关经济利益很可能流入企业；5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量.
针对会计和税法对的不同规定,现以增值税的八种经济业务为出发点,谈谈对这些业务会计及税务处理方法.
二、在会计核算中作为收入处理的“视同销售”行为
(一)将货物交付他人代销或销售代销货物
代销行为包括委托代销和受托代销两种情形.这两种情形,在会计实务中属于特殊的销售商品业务,满足收入确认的原则.代销行为又分为视同写断和收取手续费两种方式,其涉税会计处理方法有所不同.
1.视同写断
视同写断方式是指由委托方和受托方签订协议,委托方按协议收取所代销商品的货款,实际售价可由受托方自定,实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式.这种销售方式下应区分以下两种情况：
如果委托方和受托方之间的协议明确表明,受托方在取得代销商品后,无论能否卖出、是否获利,均与委托方无关,那么双方之间的代销商品交易与实际的购销活动没有实质的区别,在符合销售商品收入条件时,双方应分别确认相关收入并计算缴纳增值税.
如果委托方和受托方之间的协议明确表明,将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方,或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿,那么委托方在交付商品时不确认销售收入,受托方也不做购进商品处理.在收到受托方的代销清单时再予以确认收入.
2.收取手续费
收取手续费方式是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式.对于受托方来说,收取的手续费实际上是一种劳务收入,所以受托方在商品实际销售时不确认销售收入,而是在商品销售后,按合同或协议约定的方法计算确定的手续费并确认收入.委托方则在收到受托方开出的代销清单时确认销售收入.
企业所得税处理也是要确认收入,同时要结转产品成本,对企业应纳税所得额无影响.
（二）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,在非同一县（市）,将货物从一个机构移送他机构用于销售
这种销售行为明显是异地销售,其与将货物交付他人代销和销售代销货物的核算有相同之处.两者的区别在于前者是实行统一核算的异地不同机构的委托、受托关系；后者是两个独立核算的公司之间的委托、受托关系.其核算上的共同点在于委托方以收到销售清单时确认收入,受托方以实现销售确认收入.
货物无论何种原因,考虑到税收监管的困难,无论货物是否产生增值额,均视同销售计算缴纳增值税.
所得税处理：新税法建立了法人所得税制,对于货物在同一法人实体内部的转移,如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为,不需要计算缴纳企业所得税.企业纳税所得应调减.
（三）将自产、委托加工或购写货物作为对其他单位或个人的投资
这种经济业务实际上就是属于非货币性资产交易.依据会计准则,如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量,在会计上确认收入并结转成本；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量,在会计上不确认损益.
在增值税上,以货物对外投资以其公允价值计算销项税额,而不论该货物是自产的（或委托加工收回的）还是外购的.
所得税法规定企业以非货币性资产对外投资时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行处理,并按规定计算资产转让所得或损失.如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量,在会计上确认损益,这与企业所得税处理一致；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量,在会计上不确认损益,这与税收处理产生差异,需纳税调整.
（四）将自产、委托加工或购写的货物分配给股东或投资者
这种行为虽然没有直接的流入,但是满足会计核算确认收入的条件,因此,这种行为应作为销售处理,即在货物分配的当天,企业应按分配货物的公允价值确认收入计算缴纳增值税.作会计分录如下：分配货物：借：利润分配——应付股利或利润；贷：应付股利.确认收入：借：应付股利；贷：主营业务收入,贷：应交税费——应交增值税（销项税额）.结转成本：借：主营业务成本；贷：库存商品等.企业所得税处理也是要确认收入,同时要结转产品成本,对企业应纳税所得额无影响.
(五)将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费
企业将自产的产品作为福利发放给职工,获取其提供的劳务怎么写作,满足可以确认收入的条件.因此应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益.在货物移送时,应确认收入计算缴纳增值税.作会计分录如下：移送货物：借：应付职工薪酬；贷：主营业务收入,贷：应交税费——应交增值税（销项税额）.结转成本：借：主营业务成本；贷：库存商品等.
企业所得税处理也是要确认收入,同时要结转产品成本,对企业应纳税所得额无影响.
三、在会计核算中不作为收入处理的“视同销售”行为
将自产或委托加工的货物用于非应税项目企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目,货物的所有权仍在企业,并未发生转移,只是资产实物的表现形式发生了变化,不满足收入确认的条件.因此,不能确认收入,应在货物移送时,按其计税视同销售计算缴纳增值税.作会计分录如下：借：在建工程等；贷：库存商品等,贷：应交税费——应交增值税（销项税额）.
所得税处理由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,不进行纳税调整.
将自产、委托加工或购写的货物无偿赠送他人此项业务货物的所有权虽然发生了转移,但没有相关经济利益的流入,或者说相关经济利益的流入额不确定,不能满足确认收入的条件.因此,不能确认收入.增值税规定要视同销售计算缴纳增值税.作会计分录如下：借：营业外支出；贷：库存商品等,贷：应交税费——应交增值税（销项税额）.
企业将货物用于对外捐赠,按企业所得税实施条例和国税函[2008]828号文件的规定要视同销售缴纳企业所得税.对外捐赠业务要按照公允价值视同销售和捐赠两项业务来处理.
企业所得税在年终进行企业所得税汇算清缴时,要进行纳税调整,确认视同销售收入（按公允价值）,同时结转销售成本.另一方面由于企业所得税法规定企业发生的公益性捐赠支出,在年应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除.要看其是否超过年应纳税所得额3%,如果没有超过,可以在税前扣除,此时会计和税收处理一致,不需纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除,需纳税调整.