本站原创【摘 要】高校内部控制审计结合传统财务报表审计进行整合审计,从节约成本、提高审计效率等方面来看,具有理论必要性；从审计目标部分重合、内部控制测试要求一致等方面来看,具有技术可行性；从高校内部控制的特点和节约审计资源、突出审计重点方面来看,具有现实迫切性.高校应采用恰当的整合模式,才能达到理想的效果.
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自1984年高等学校实行内部审计以来,随着国家市场经济进程的不断深化和高校的快速发展,审计职能由传统的财务审计（即查错防弊,检查会计账务的真实性与合法性）向内部控制的健全性和有效性检查等内部控制审计拓展.内部控制审计对高校的重要作用是不言而喻的,但由于高校审计资源的有限性,专门开展内部控制审计缺乏可实现性,因此可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（以下简称整合审计）,以提高审计工作的效率.从已有的研究来看,整合审计是广大学者近年来才关注的领域,研究较少,而结合高校具体实际的研究更少.本文拟结合高校审计的特点对高校整合审计的必要性与可行性进行论述,在此基础上,探讨基于整合视角的高校内部控制审计模式与方法.
一高校内部控制审计及整合审计的含义
1994年,国际内部审计协会（IIA）定义内部审计“是一项独立客观的确认和咨询活动,旨在增加价值和改善组织的运营,它通过应用系统的规范的方法,评价并改善风险管理、风险控制,以及治理过程的效果,帮助组织实现其目标”.2009年,中国内部审计协会发布《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》,将高等学校内部控制定义为“为了实现教育事业发展目标,保证资金、资产、资源的安全、完整并得到合理有效的利用,保证会计信息真实、准确,保证有关法律、法规、规章的贯彻实施,而制定的一系的列控制方法、保证措施和业务程序”.
根据上述规定,高校内部控制审计是指高校内部审计机构为了促进完善本校内部控制,保证其有效执行而对本单位内部控制体系的健全性、有效性所进行的了解、测试和评价活动.它主要是对学校教学管理、科研管理、财务管理、资产管理、采购管理等活动中内部控制体系的健全性、有效性进行的审查和评价（杨明亮,2009）.高校内部控制审计的目的是为了促进高等学校完善其内部控制体系,以合理保证学校实现遵守国家有关法律法规和内部规章制度,促进各项管理活动经济有序的运作,维护教育资源的安全,防止因浪费、滥用、不当管理、舞弊引起的资源损失和违规行为；保证各项信息的真实、可靠,保证资金、资产、资源的安全完整并得到合理有效的利用；保证实现提高组织的运营效率和效果等目标.
本文所述整合审计,主要是指内部控制审计和传统财务报表审计的整合,并非单指审计资源的整合利用.主要是为了避免重复劳动,节约审计成本,使审计结果相互利用,充分提高审计效率而从审计目标、审计内容、审计方法等方面的整合.
二高校实施整合审计的必要性和可行性探讨
1．高校内部控制的特点
从特点上来看,高校内控制度属于内部管理的范畴,高校内部管理与企业管理相比有其特殊之处.一是纯教育性.高校的主要目标是培养社会所需要的高等人才,而不是生产物资产品.其管理的对象是从事学术活动和脑力劳动的教师和学生,而不是生产工人.学校的主体是教学部门,所有活动围绕“教书育人”为中心.二是非盈利性.高校作为精神产品生产单位,管理过程及其效果侧重于考虑社会效益,盈利不是最终目标.三是强政策性.高校做为事业单位,在财务管理、内部控制管理等方面具有很强的政策特性.
2．高校实施整合审计的必要性
高校内部控制审计和财务报表审计虽然有一定的不同所在,但从审计目标、内部控制测试等来看,还是可以实施整合审计的,即把二者共同进行.整合审计具有理论上的必要性和技术上的可行性.
首先,是从节约成本、提高审计效率方面考虑.在执行内部控制审计时,审计人员需要对内部控制设计与运行的有效性进行测试；在执行财务报表审计时,审计人员也需要了解内部控制,并在需要时测试内部控制.这是两种审计的相同之处,也是需要整合的部分.内部控制审计与财务报表审计二者之间的审计程序相互关联,结果能够互相利用和支持.在执行财务报表审计时,可以利用内部控制审计的结果修改执行程序的性质、时间安排和范围,慎重考虑识别出的控制缺陷.在执行内部控制审计时,审计人员需要考虑识别出的财务报表错报对评价内部控制有效性的影响.鉴于以上的部分内容重合、程序关联、结果可互相利用把两种审计整合起来,可节约审计的时间和人力资源成本,提高审计效率和质量.
其次,从与国际接轨的角度来看,整合审计是国际流行趋势.强制要求进行内部控制审计的国家,如美国和日本,内部控制审计与年度财务报表审计都要求整合进行.高校内部控制审计从长远来看,也要与国际趋势相接.应结合高校特点及早着手,才能取得较好的效益.
3．高校实施整合审计的可行性
首先,在内部控制有效性方面的审计目标具有一致性.根据《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》的相关规定,“内部控制审计是指内部审计机构为了促进完善内部控制,保证其有效执行而对本单位内部控制体系的健全性、有效性所进行的了解、测试和评价活动”.而传统的财务报表审计自“安然事件”后,世界各国都要求审计要有与财务报告相关的内部控制（不需要发表审计意见）.内部控制审计和财务报表审计的对象有相同的部分,即财务报告内部控制的有效性.高校因其自身的纯教育性和非赢利性等行业特点,在此方面的重合更加广泛.
其次,在重要性水平和重要账户及列报方面具有审计确认的整合可行性.《企业内部控制审计指引》指出,财务报告内部控制审计与财务报表审计中确定的审计重要性水平相同.针对高校而言,也有上述方面的一致性.在财务报表审计和内部控制审计工作中,都需要确定重要水平、重要账户（列报）及相关认定.相同的重要性水平和考虑的风险因素相同,使得重要账户和披露,以及它们的相关认定对两种审计来说是相同的,这使得整合审计更具可行性.
最后,二者最终目标一致,都是为提高财务报表的可靠性.两类审计都属于鉴证类审计业务,最终目标都是为了提高对外公布的财务报表的可靠性,保证财务信息的质量.最终目的一致性从根本上决定了将两种审计业务进行整合的可行性.
三基于整合视角的高校内部控制审计模式与方法
1．关于整合方式的选择
目前,国际上关于整合方式大概有两种模式.一种是日本的整合方式,要求同一个审计人员审计整个过程,将两种审计作为一个整体进行.另一种是美国的做法,规定审计人员将这两种审计整合进行,既可以采取日本的做法,也可以由项目组内的成员分工协作以完成整合审计.根据高校的内部审计现状,采用第二种做法较为合适,因高校内部审计无论是在人力资源还是从人员技术素质等方面来看,分工协作的方法比较切合实际情况.
2．全面审计模式和动态审计模式相结合
所谓全面审计模式,就是要对全校所有会计控制和管理控制范围内的活动进行评审.而动态审计模式则是指要根据高校的内外环境变化对学校的内控制度进行动态审计.整合审计要求把二种模式结合起来,在刚开始确立内部控制审计工作时,以全面审计模式拓展工作局面.之后根据高校内部控制环境的变化,结合财务报表审计、经济责任审计等审计进行动态审计.
高校内部控制审计和财务报表审计的整合审计,目前既没有可参照的成熟模式,也没有可供借鉴的适合高校具体情况的方法和标准.虽然可借鉴但不能照搬企业模式,必须充分了解高校内部管理及内部控制的特殊性,紧紧围绕高校人才培养、科学研究的最终目的,同时要遵循审计规律,防范审计风险,探索一条适合高校的整合审计的新方法.