本站原创摘 要：电子商务作为世界上增长最快的商业中,具有经济上无可比拟的优点,但其特性也使得在对电子商务营业活动征税时遇到了诸多瓶颈,跨国电子商务环境为适用常设机构原则带来了困境,其中,怎么写作器作为电子商务赖以运作的主要媒介,其是否构成常设机构标准的问题尤为突出.
关 键 词：电子商务；怎么写作器；常设机构；认定
中图分类号：D9 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2010)11-0276-01
由于网络的无边界性,电子商务使公司可以超越它们的地理位置提供产品、怎么写作和信息以扩展他们的商业存在,确定使用者的居住地和他们的位置变得困难.对电子商务与税收问题研究处于领先地位的OECD于2000年12月20日发布了对OECD范本第5条注释的修订,对电子商务环境下的常设机构做出了新界定,通过10段条文表明其对电子商务环境下常设机构认定的立场和措施.
1 认定怎么写作器是否构成常设机构的传统观点
怎么写作器是指储存信息供某一网络用户访问的计算机.电子商务中的销售商可以通过拥有、租赁或者按照一定的安排使用怎么写作器.与不同,怎么写作器需建立在某个地点,占据一定的地理空间,符合常设机构认定标准的物理存在要素.但是在跨国电子商务中适用传统的常设机构认定规则时,怎么写作器仍不构成在来源国的常设机构：
第一,怎么写作器的固定性难以确定.怎么写作器可能是笔记本电脑,可在各个场所中使用,或者从一个城市转移到另一个城市.怎么写作器易于操纵、移动的特点,难以认定在空间上和时间上的固定性.因此,难以将怎么写作器的所在地认定为常设机构而作为征税的依据.
第二,在来源国内并没有企业雇员的情况下,怎么写作器的自动运行不构成协定意义上的“通过该固定营业场所从事营业活动”.OECD范本注释第5条第2段规定：“(从事营业活动)通常意味着以各种方式隶属于企业的人,即工作人员在固定场所所在国开展营业活动.”在跨国电子商务中,在怎么写作器所在地国内不存在与企业有雇用关系的人,据此,企业怎么写作器上的定期自动完成的商务功能通常不构成协定意义上“从事营业活动”,因而不构成常设机构.
第三,外国销售商对怎么写作器一般不存在支配关系,被代管的怎么写作器不能构成常设机构.根据OECD范本注释第5条第4段的规定：企业对常设机构的“场所、设施、设备”应有拥有、租赁或其他支配关系.在跨国电子商务中,销售商进行商业活动所利用的通常由ISP代管,由于代管合同并非租赁硬盘空间或怎么写作器的合同,因此,所属企业并未对特定的硬盘空间享有权利或享有对怎么写作器运营的控制权.
2 认定怎么写作器是否构成常设机构的新发展
OECD认为,对于操作怎么写作器的企业而言,该怎么写作器的“有形地点”可以构成该企业的营业场所,但这并不意味着怎么写作器本身可直接构成常设机构.OECD范本第5条注释的修订指出,怎么写作器构成常设机构还必须满足如下条件：
第一,怎么写作器必须属于企业的支配之下.OECD税收协定范本第5条增订注释第42.3条指出：如果某个通过从事经营的企业自己拥有维持的怎么写作器或者租赁他人的怎么写作器以维持,那么可以认定该怎么写作器处于该企业的支配之下.相反,如果某个从事电子商务的企业仅仅是通过和ISP达成的维持协议,将其维持在该ISP的怎么写作器上,那么不能认定该怎么写作器处于该企业的支配之下.
显然,此次增订的注释将可以认为怎么写作器是处于企业支配之下的情形限制在极小的范围内.它将在电子商务活动中普遍采用的通过维持协议使用ISP的怎么写作器的做法排除在外.在通常情况下,只有那些规模十分庞大的大型企业往往自己拥有怎么写作器或者租用他人的整台怎么写作器,而绝大部分的企业通常都是通过维持协议使用ISP的怎么写作器进行网上营业活动.由此可见,这一解释大大限制了怎么写作器成为常设机构的可能性,从而限定了收入来源地国家的税收管辖权.
第二,怎么写作器必须是固定的.OECD税收协定范本第5条增订注释第42.2条指出；在判断某个处于特定地点的怎么写作器是否固定时,怎么写作器是否具有被移动的可能性和主观上是否有移动并不重要,关键是看怎么写作器实际上是否被移动过.由此可见,OECD在判断怎么写作器是否固定的问题上,放弃了之前的主观认定标准,而采客观认定标准.另外,该第42.2条还指出：处于某一特定地点的怎么写作器如果在某一确定的地点存在足够长的一段时间,就可以被认为是固定的.但是,对于“足够长的一段时间”的认定,在各国的法律实践中会因为法律制度背景的不同而存在差异,更甚是在同一国家内也会出现不同的个案.
第三,企业的营业必须全部或部分通过怎么写作器进行.至于如何评判企业的营业是否全部或部分地通过其支配的怎么写作器进行,OECD范本第5条增订注释第42.5段并未提供一个可供考量的客观标准,需要根据每次业务的具体情况进行审查.此外,增订注释第42.6段告诉我们,在认定该地点构成该企业的常设机构时,可以不必考虑该营业地点是否有企业工作人员的存在.
笔者认为,增订注释第42.5段存在着一定程度的不合理性,判断一个企业的营业活动是否全部或者部分地通过其有权支配的怎么写作器进行,需要根据每笔业务的具体情况进行个案审查,然而对每笔业务的具体情况进行个案审查需要大量的人力和物力,这一解释将增加税务机关的征税成本,降低征税效率.
增订注释第42.6段则与时俱进地反映着技术进步因素对常设机构概念的影响.适用传统的常设机构认定规则时,企业因在怎么写作器所在地国内不存在与企业有雇用关系的人,而不将怎么写作器认定为常设机构.这其中强调的人为因素的介入完全是技术条件限制所致的结果.在网络技术发达的今天,通过国际互联网、和保持该的怎么写作器完全可以自动完成企业的有关营业活动,人为因素也就不再是常设机构概念中必不可缺的因素.因此,自动运行的怎么写作器与企业员工操作的怎么写作器都可以构成常设机构.
第四,怎么写作器进行的活动不属于准备性或辅助性的活动.尽管人为因素已不再是常设机构概念中必不可缺的因素,但有一点必须肯定的是,该怎么写作器从事的必须是非准备性或非辅助性的工作.是否为准备性、辅助性工作的判定应该根据OECD范本第5条第4款明确列举的四种不构成常设机构的“准备性”及“辅助性”情形.但是,究竟如何认定,还必须根据某一活动在整个企业活动中的地位具体分析.如果固定营业场所的经营目的与整个企业的总经营目的相同.那么,其所从事的就不是“准备性”及“辅助性”营业活动.
’一般而言,就那些通过国际互联网销售其产品的企业而言,虽然操作怎么写作器本身并非它们所要从事的营业活动,但是这类企业在某个确定地点操作怎么写作器这一事实并不能一概认定为该项活动属于准备性质或辅助性质的活动,而需要根据这类企业所从事的营业活动性质去判断它们通过建立在上述地点的怎么写作器所从事的有关具体活动的性质.具体而言,对于从事间接电子商务的企业,怎么写作器与仅是一种通讯工具,因而可以认定其所从事的是准备性或辅助性活动；而对于从事直接电子商务的企业,发送订单、接受客户订单和支付、库存和发送数字化产品和怎么写作等一系列活动全部在国际互联网上自动完成,其所完成的营业活动较有可能被认定构成企业的主要和重要的活动.
3 结语
从常设机构的发展历史来看,就怎么写作器而言,它是一个开放性的概念,当国际经贸领域出现新的经济活动时,它的内容就会有新的突破,首先,针对电子商务这一新生事物,不必要废除常设机构而对其进行重新界定；其次,OECD税收范本第五条增订注释也已经承认自动化机器,如自动售货机、游戏机等可以构成常设机构,说明人的参与已经不是成立常设机构的必备条件,所以存放网站的怎么写作器可以被认定为是营业场所；另外,怎么写作器总与一定的地理位置相联系,具有空间上的固定性和时间上的持久性.笔者个人认为其呈现出流动性并不是由跨国电子商务本身的性质决定的,而是出于避税的需要,所以不能以此来否定怎么写作器的固定性.所以,笔者完全同意将怎么写作器认定为常设机构,只是必须在法律上明确其构成常设机构的条件.
2001年10月在美国旧金山召开的国际税收协会第55届年会上,专题对电子商务问题进行了探讨,以怎么写作器所在地作为常设机构的标准比较有代表性,同时提倡对常设机构认定采用国际一致的标准,避免产生国与国之间因采用不同的标准而产生不必要的矛盾.我国也将怎么写作器作为可以申请域名的一个条件,强调主域名的怎么写作器就是在中国境内运行,并对域名提供连续怎么写作.由此可见,我国也己经肯定了怎么写作器作为常设机构的做法.