本站原创【摘 要 】文章通过对有关金融企业呆账损失税前扣除政策的回顾,介绍了新《办法》下金融企业资产损失税务处理变化及影响供纳税人参考.
【关 键 词 】金融 企业 税务处理
2010年财政部针对金融企业呆账核销工作下发了《金融企业呆账核销管理办法（2010年修订版）》（财金〔2010〕21号）（以下简称“21号文件”）,适当放宽了金融企业核销呆账损失的条件.21号文件下发后,业界普遍抱怨,国家税务总局仍然没有出台与之相适应的税收政策,企业对调整了呆账核销条件后如何进行税务处理无所适从,旧的资产损失税前扣除政策难以满足当前需要,导致税收政策与财会制度的脱节,迫切需要进行新旧衔接.时隔一年之后,国家税务总局下发《关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号,以下简称《办法》）,以进一步做好企业资产损失所得税税前扣除管理工作.但《办法》并不对业界预期的金融企业的资产损失作特殊规定,而将金融企业的资产损失同其他一般企业的资产损失规定同样适用的税务处理政策.因此,必将对金融企业的资产税前扣除产生较大影响,笔者总结了几项重要的影响供纳税人参考.
一、有关金融企业呆账损失税前扣除政策的回顾
2002年以来,金融企业一直是根据《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局第4号令）,对呆账损失的税前扣除进行税务处理的.
2005年9月,总局发布了《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局第13号令）第七条第三款明确金融企业的呆账损失须经税务机关审批才能在企业所得税前扣除的程序性规定.
2008年初国家税务总局发布了《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）与《关于2007年度企业所得税汇算清缴中金融企业应纳税所得额计算有关问题的通知》（国税函〔2008〕624号）两个文件,对中止执行、驳回起诉或裁定免责、资产打包处理以及金融企业因内部人员操作不当、金融案件原因形成的呆账损失税前扣除问题进行了补充.
新《企业所得税法》及其实施条例在2008年1月1日开始施行后,为进一步明确企业资产损失核销和税前扣除有关政策,财政部、国家税务总局在2009年上半年先后下发了《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号,以下简称57号文)和《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发〔2009〕88号,以下简称88号文)等一系列自查损失税前扣除的财税政策,其中有专门的条款对金融企业的债权损失税务处理作了详细规定.
目前,上述除财税〔2009〕57号外的所有有关金融企业资产损失税前扣除政策均已失效或作废.
回顾上述政策我们可以知道在新法实施前,金融企业呆帐损失税前扣除政策采用“一般法”和“特别法”相结合的办法规范金融企业的资产损失税前扣除.在新法实施后,将金融企业的资产损失统一到“一般法”中,并在“一般法”作特别条款的规范.
2011年5月国家税务总局近日下发新《办法》,以进一步做好企业资产损失所得税税前扣除管理工作,但《办法》并不再对金融企业的资产损失作特殊规定,而将金融企业的资产损失同其他一般企业的资产损失规定同样适用的税务处理政策.
二、新《办法》下金融企业资产损失税务处理变化及影响
(一)资产损失概念进一步明确,有利于减少税企纷争
《办法》规定,资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产,包括、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产,存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产,以及债权性投资和股权（权益）性投资.
可见《办法》将资产损失范围扩大至无形资产损失、各类垫付款、企业之间往来款项损失、不同类别的资产捆绑（打包）出售损失、企业自身原因及政策原因而发生的资产损失、因刑案原因或立案两年以上未追回资产损失等其他各类资产损失.对于《办法》没有涉及的资产损失事项,只要符合《企业所得税法》及其实施条例等法律、法规规定的,也可以向税务机关申报扣除.
因此,上述资产损失概念的明确,有利于金融企业对自身发生的资产是否可以税前扣除的判断,例如,88号文件规定,金融企业符合坏账条件的透支款项以及相关的已计入应纳税所得额的其他应收款项,依据相关证据认定损失,该文件只概括性地指出了透支款项以及相关的已计入应纳税所得额的其他应收款项,并未明确“其他应收款项”所指,给税企双方在理解政策上出现了差异,“21号文件”则明确提出了透支利息、手续费、超限费、滞纳金可认定为呆账,但上述呆帐是否可以税前列支,则分歧较大,但《办法》对资产损失的定义来看,已计入应纳税所得额的上述应收款项,发生呆帐时,显然是企业的资产损失,符合规定的调减,可以税前列支.
(二)新的申报管理制度有利于减少金融企业负担.
《办法》对纳税人资产损失管理制度发生重大变化,表现在以下三个方面：
第一,《办法》第七条规定,企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时,可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送.公告强调申报和汇算清缴同时进行,意味着旧办法的年度终了45日内取消了,这给了金融企业更多的时间予以准备相应资料.
第二,《办法》第八条规定,企业资产损失按其申报内容和要求的不同,分为清单申报和专项申报两种申报形式.改变了88号文中企业发生的资产损失,应在规定时间内按程序及时申报和审批的做法.这是征收管理上的重大改变,是税务机关转变行政职能,简化审批管理,减轻纳税人负担的一项重要举措.
近年来我国金融企业发展迅猛,各级部门的监管制度以及企业内控制度也日渐健全和完善,金融企业发展越来越规范和健康.金融企业基本建立了完善的资产损失内部核销管理制度,能及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料.因此,采用清单申报和专项申报有利于减轻金融企业的负担.
第三,税务机关对资产损失管理权限的变化.《办法》第十一条对在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生资产损失如何处理进行了明确.今后,汇总纳税企业的资产损失应按以下原则处理：总机构及其分支机构发生的资产损失,除应按专项申报和清单申报的有关规定,各自向当地主管税务机关申报外,各分支机构同时应上报总机构；总机构对各分支机构上报的资产损失,除税务机关另有规定外,应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失,由总机构向当地主管税务机关进行专项申报.由于金融企业基本采用总分机构的经营模式,上述新政策将对金融企业的资产损失申报将产生重要影响.
(三)不再列举金融企业贷款类债权损失的确认证据
《办法》不再列举金融企业贷款类债权损失的确认证据,例如,88号中曾特别详细列举了金融企业有关其他应收款、开立信用证、承兑汇票、开具保函等的垫款损失、助学贷款等损失确认的证据.
实务中金融企业债权损失情况是相当复杂,涉及的法律事项也千差万别,以列举形式显然很难将所有损失类型和损失情况都予以覆盖,因此,原有以列举的形式规定金融企业贷款类债权损失确认证据,导致税企之间政策理解分歧较多,很难有效执行,一方面企业在执行政策时有些无所适从,另一方面,使一些损失无法通过审批在税前扣除,不能体现税收政策的中性原则.此次,《办法》不再列举形式规定金融企业资产损失的确认证据,而采用财税〔2009〕57号中有关对金融企业资产损失的规定,以及《办法》所有企业均适用的证据规定.
在资产损失采用申报制度后,相当于增加了金融企业对资产损失的自主裁量权,同时减轻了税务部门的审批工作量,但资产损失税前扣除的风险直接转移到金融企业身上.金融企业必须严格执行21号文件的基础上,收集、保存以及准备符合财税〔2009〕57号精神和《办法》规定的证据资料,才能使真实的资产损失得到及时有效地税前扣除,这样有利于缩小金融企业资产损失税务处理上的财税差异,体现税收政策的中性原则和效力原则.
(四)新增独立交易原则下资产转让损失确认要求
《办法》第四十五条规定,企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失,或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失,准予扣除,但企业应作专项说明,同时出具相似度检测机构出具的专项报告及其相关的证明材料.
企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整,此前对于企业向关联企业转让资产而发生的损失,不符合独立交易原则的税务机关不允许税前扣除,但对于符合独立交易原则的损失能否扣除,之前并没有具体规定.此次,《办法》明确企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失,或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失,准予扣除.由于金融企业发生的关联企业转让资产往往涉及的损失金额巨大,值得金融企业关注《办法》新增独立交易原则下资产转让损失确认要求.
(五)对笔数多、金额小的应收款项呆账损失可简化处理
《办法》第二十三条规定,企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告.《办法》第二十四条规定,企业逾期1年以上,单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项,会计上已经作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告.
上述规定将小额坏账损失税前扣除的标准进行了统一,并放宽了额度标准,且不再对某些行业进行特殊规定.此前国家税务总局《关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函〔2010〕196号）曾允许从事电信业务的企业,其用户应收话费,凡单笔数额较小、拖欠时间超过1年以上没有收回的,由企业统一做出说明后,可作为坏账损失在企业所得税税前扣除.
原政策规定小额应收款项也要提交报损资料,不仅会增加金融企业的核销成本,也会加大税务部门的审核工作量,上述规定,对金额企业来说是非常有利的.例如,对属于逾期贷款利息收入的确认上,按照实施条例第十八条的规定,金融企业的贷款利息收入应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现.但2010年11月发布的《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局2010年第23号公告）规定：属于逾期贷款,其逾期后发生的应收利息,应于实际收到的日期,或者虽未实际收到,但会计上确认为利息收入的日期,确认收入的实现.由于政策衔接上的问题,不少税务机关认为,23号公告自发布之日起30日后执行.该公告的发布时间是 2010年11月5日,2010年12月5日开始执行.从2008年1月1日起至2010年12月4日,企业贷款利息收入无论逾期是否超过90天,贷款本金是否逾期,均在债务人应付利息的日期确认收入的实现.在没有总局明确之前,2010年12月5日以后,2008年1月1日起至2010年12月4日,企业应收未收利息即使在会计上已经冲减收入的前提下,在税法上不可冲减2010年应纳税所得额.
对上述已经冲减收入应收未收利息实际上形成了资产损失,也就是金融企业按内部控制已确认为呆帐损失而作核销.那如何来进行税务处理呢,笔者则认为如果符合《办法》二十三条或二十四条的规定,就可作为坏账损失在企业所得税税前扣除.
作者简介：左广恩（1978-）,男,汉族,浙江南方会计师事务所,部门经理,研究方向：会计、税务、审计.