我国金融工具减值会计计量模型

摘 要：金融工具减值在现代会计中占据着重要的地位,如何提高金融工具计量、金融工具减值的准确性,一直是会计学家和准则制定机构研究的重要课题.IASB目前采用的金融工具减值计量模型是已发生损失模型,主要体现在IAS 39当中.2008年的金融危机中所暴露出的问题已经引发了对现行“已发生损失模型”的质疑,IASB发布征询意见函,提出以预期损失模型取代已发生损失模型,引起了全世界利益相关者的重视,也引发了相关课题的学术研究.

关 键 词 ：金融工具减值；已发生损失模型；预期损失模型

IASB目前采用的金融工具减值计量模型是已发生损失模型,主要体现在IAS39当中,该模型也是包括我国在内普遍应用的会计惯例.2008年爆发的金融危机对金融监管提出质疑的同时,也反映了当前采用的金融工具减值计量模型的滞后性及其顺周期效应等问题.针对上述问题,IASB提出采用预期损失模型取代已发生损失模型来核算金融工具的减值.世界金融一体化已经成为趋势,国内金融市场也越来越开放,在这个更加开放的市场中,要加强我国金融业务与国际金融业务的接轨,就要规范我国企业金融工具减值的会计计量,为我国金融市场更好地参与国际金融市场提供有利条件.因此,从源头上了解和研究金融工具减值计量模型的国际发展历程能够为我国带来相关的启示,关注金融工具减值计量模型的国际最新发展,分析IASB倡导的预期损失模型在我国的适用性和可行性,是当前亟待解决的问题.

一、国际金融工具减值会计模型的发展动态

现行国际通用的金融工具减值会计计量模型是“已发生损失模型”（Incurred loss model）.2008年爆发的金融危机反映了“已发生损失模型”计提金融工具减值计提的滞后性.2009年11月5日,IASB就金融工具减值运用预期损失模型发布征询信息,提议更改金融工具（以摊余成本计量）的减值计量模型,淘汰现行的已发生损失模型,以预期损失模型取而代之.2011年7月,IASB决定将该项目的生效日期暂定在2015年1月1日.

1.已发生损失模型

国际会计准则第39号——《金融工具：确认和计量》(IAS39)采用已发生损失法计提金融工具减值准备,其规定：当且仅当存在客观证据表明一项金融工具(或一组金融工具)初始确认以后发生的一个或多个事项(“损失事项”)导致该资产发生了减值,并且该损失事项(或多个损失事项)影响了可靠估计该金融工具或该组金融工具的预计未来流量时,该金融工具或该组金融工具发生了减值,并产生了减值损失；未来事项引起的预计损失,无论发生的可能性有多大,都不予以确认.该模型减值损失的确认具有滞后性,且存在顺周期性,这些缺陷对2008年的金融危机产生了推波助澜的作用,因此社会各界呼吁有关机构改革金融工具减值会计计量模型.在这个背景下,IASB于2009年11提出以预期损失模型取代目前采用的已发生损失模型.

2.预期损失模型

IASB于2009年11发布“金融工具：摊余成本和减值”的征求意见稿,提出采用预期损失模型核算金融工具的减值.该征求意见稿适用于所有以摊余成本计量的金融工具,并基于预期损失模型(预期流量法)来支持以摊余成本计量.在该方法下,确定用于金融工具后续计量的实际利率时要考虑预期信用损失,将预期信用损失作为预期流入的抵减项.在后续期间,企业对金融工具的预期流量(包括预期信用损失)进行持续评估,如果预期流量发生变化,则相应调整金融工具的账面价值.

三、我国金融工具减值会计模型与IASB预期损失模型的差异分析

2007年1月1日我国执行新企业会计准则以后,我国金融工具减值会计计量模型开始使用与IAS39完全接轨的“已发生损失模型”,主要体现在第22号——金融工具确认和计量,准则规定企业在对金融工具进行减值核算之前,须有减值的“触发事件”,即须有客观证据表明金融工具减值时,才能确认减值损失.我国现行的金融工具减值损失计量模型与IASB提出的预期损失模型相比,不同之处有以下几点：

1.二者强调的理念不同.IASB提出的“预期损失模型”强调提前反映可能面临的信用损失,在金融工具以摊余成本计量的初始和后续计量中充分考虑信用风险的影响.而我国现行的金融工具减值会计模型要求必须存在金融工具减值的客观证据、减值损失实际已经发生了才能进行损失确认,体现的是会计计量的谨慎性原则和会计处理的正确性.相比之下,但预期损失模型要求会计承担更多的风险揭示职能.

2.计提范围不同.我国新会计准则规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具、及企业持有的国债等特别金融工具不计提减值准备,用已发生损失模型计提减值准备的金融工具有持有至到期投资、可供出售的金融资产、应收账款及贷款.而“预期损失模型”只对以摊余成本计量的金融工具进行减值测试,并计提减值损失.

3.确定减值损失的证据不同.我国会计准则规定,在金融工具初始确认后,存在表明金融工具发生减值的客观证据,且企业能够对损失进行可靠计量的,才计提金融工具减值损失.而IASB提出的“预期损失模型”正是强调未来的预计信用风险的影响,通过分析历史数据,对未来的预计信用损失进行估计和判定.预期损失模型体现的减值计量理念及时准确地确定未来的预计信用损失,而不是证实已发生的减值损失.

四、预期损失模型在我国的运用难度分析

1.采用预期损失模型要求信贷利率市场完全市场化

预期损失模型应用的基础是金融工具利率市场化的风险定价机制,金融工具的定价需要考虑到未来的预计信用风险,其实际利率是由无风险利率加上正常回报再加上收信用风险溢价所构成的.我国金融资产利率市场目前尚未完全市场化,仍处于相对严格的管制状态.因此,中国目前的金融工具与预期损失模型的理论基础及实务操作之间存在不协调的问题.

2.预期损失模型与现行的会计准则不一致

预期损失模型要求,在确认利息收入时必须要扣除预计损失的摊销部分,扣除这部分收入是与现行企业会计准则中收入确认的社会风险报酬法不一致,因为这部分未来的预计损失实际上并没有发生,企业也没有对其失去控制.同时,现行企业合并准则明确要求不考虑被合并企业的预计损失,然而预期损失模型的减值会计处理是基于预期未来损失来确定金融工具减值.预期损失模型在确认金融资产的利息收入、金融工具减值、对预期损失的处理等方面与现行的准则存在很大的差异.