我国金融工具会计准则完善的若干

更新时间:2024-02-03 作者:用户投稿原创标记本站原创 点赞:3660 浏览:9103

摘 要:本文就我国金融工具会计准申存在的疑难问题和需要进一步完善的地方进行了分析和探讨,并提出自己的观点,希望有助于我国金融工具会计准则的发展与完善.

关 键 词 :金融工具 会计准则 完善 公允价值

财政部2006年颁布的四项金融工具会计准则(CAS22、CAS23、CAS24、CAS37)填补了我国会计准则缺乏金融工具确认和计量准则空白.对于金融工具会计国际协调具有不可或缺的作用:也使从前在表外“游荡”的衍生金融工具,终于可以找到“家”.但从国内外金融工具会计准则的比较与研究可以看到,我国金融工具会计准则还存在许多需要完善的地方.

一、公允价值的问题

(一)将所有金融工具按公允价值计量仍然只是一个设想

我国新准则对于金融工具计量,明确规定按照公允价值进行初始计量和后续计量,并对此进行了详细的说明,这一明确规定改变了新准则颁布之前很少采用公允价值计量的状况.采用公允价值对金融工具的交易行为进行计量有其自身的优越性,但从市场环境、计量、会计信息质量、监管力度等方面分析,在我国现阶段的实务中,金融工具使用公允价值的计量还有许多困难.

在衍生金融工具的计量上,公允价值计量是一个基本原则,而在所有金融工具的计量上,公允价值计量是FASB和IASB追求的一个长远目标,也是我国追求的目标.

(二)尚待解决的问题

无论从会计信息对投资者进行理性的投资,还是简化金融工具会计核算本身,公允价值均要强于其他计量属性.金融工具会计准则在公允价值计量属性的运用方面迈出了非常大的一步,预期对现行会计实务将产生重大的影响,但是,围绕公允价值会计仍有一些问题有待进一步讨论,以下略举几项进行分析.

1 公允价值确定有关的概念问题.①在确定无公开标价金融工具的公允价值时,用得较多的是采用内部预计未来流量的折现值作为计量基础,从公允价值定义看.如果能利用外部信息,就最好不要利用内部信息;②对于某些金融工具,企业在确定其公允价值时可以有两种选择,以立即结算价值为基础,或以预期结算价值为基础,哪种更合适;③企业在利用某项金融工具时,通常是将它与其他类似金融工具放在一起形成组合进行风险管理,也就是通常说的“打包”现象,此时,单项金融工具的公允价值确定要不要考虑“打包”的影响呢

2 公允价值的具体确定问题.公允价值到底该如何取值,即市场价值或报价是取资产负债表日的开盘价、收盘价还是中间价(均价),在我国新会计准则中没有做出统一的规定.台湾明确规定,公平价值是指资产负债表日之收盘价.开放型基金,其公平价值是指资产负债表日该基金净资产价值.FASB,IASB也有具体规定.这样各公司和银行可以按照统一的规定执行,会计报表的信息具有可比性.在我国会计实务中.各家公司和金融机构有不同的处理办法,如国元证券股份有限公司规定,交易所股票和权证以收盘价估值,上市债券以收盘净价估值.期货合约以结算估值;上海浦东发展银行公允价值基本上是参考该投资于资产负债表日在证券交易所的收盘价减除必要的交易费用来确定:华夏银行公允价值基本上是参考该投资于资产负债表日在证券交易所的收盘价来确定,等等.从上述各家银行和公司的规定中,我们可以看到其规定是有一定区别的,这样就会造成会计报表上的信息缺乏可比性.


3 公允价值变动有关的问题.企业自身信用风险的变化.必然导致其承担的金融负债的公允价值发生变化.从概念上讲,既然对金融资产的公允价值变化予以确认,对金融负债的公允价值变化也应予以确认.问题在于,如果企业的信用恶化,是否就应确认一项收益呢稳健的做法还是披露.

二、会计科目的设置问题

(一)会计科目与金融资产类别定义的一致性

从交易性金融资产的分类来看,CAS22第7条规定,“以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产.包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产”:准则指南对于1101交易性金融资产规定,“一、本科目核算等.企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,也在本科目核算.”按照准则的定义,交易性金融资产的范围显然小于“以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产”.按照准则指南的定义,交易性金融资产科目的核算范围则完全等于“以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产”.这样就出现了问题:会计科目与金融资产类别的定义是否应当一致

在这一点上,台湾的处理要好一些.台湾规定,“公平价值变动列入损益之金融资产一流动:是指交易目的金融资产或指定以公平价值衡量且公平价值变动列为损益之金融资产.本科目应依其流动性区分为流动与非流动,非流动者应改列基金及投资项下之公平价值变动列入损益之金融资产一非流动.”这就解决了不一致的问题.

(二)会计科目的名称不应含有类别的标示

就会计科目表中实账户而言,资产、负债与业主权益应为第一层分类.其次为流动资产、固定资产等分类,再次为会计科目.是第三层分类,最后为子目或纲目.故会计科目名称不应含有流动或非流动的标示.将一个会计科目在资产负债表中列于流动资产项下.这个科目即属于流动资产的类别.将其放在非流动项下时即属非流动,故流动或非流动的分类是看将会计科目放在资产负债表何处而定,其层次应在会计科目之上,故会计科目不应含有类别标示.

我国完全将交易性金融资产作为流动资产,而将可供出售金融资产作为非流动资产在报表上列示,这显然与实质重于形式的基本原则相违背.例如“长期借款”为一科目名称.通常分类为长期负债,但长期借款将于1年内到期的部分则应分类为流动负债,亦即一个项目的金额可能部分为流动.部分为非流动,编制资产负债表时正确区分其金额分别置于适当的类别项下即可.

(三)“指定”是会计方法的选择,而非会计科目或分类

CAS22第10条规定“除本准则第二十一条和第二十二条所指情况外,只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债,才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债”.由规定中可发现,指定项目仅是指定会计处理方法,而非将该项金融资产另设一类别或科目,故该项金融资产仍应归类于原类别原科目,仅在会计处理上按例外规定,即以公允价值计量且其变动计人当期损益,

三、金融资产的分类问题

CAS22将金融资产分为四类:以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项:可供出售金融资产.但在CAS22中就存在成本衡量金融资产减值的误表达,第48条规定,“可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回.但是.在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失.不得转回.”第二句应属于长期股权投资核算的范畴,相当于台湾的“以成本衡量的金融资产”,但我国金融资产的分类中并没有这项分类,故不属于金融资产的核算范围.国际会计准则和台湾会计准则金融资产的分类里有这个分类,可以如此规定,但我国没有这个类别,照搬国际会计规则就不太合适,要用也只能放到长期股权投资中去.

四、金融资产的终止确认

CAS23规定企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,但放弃了对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产.事实上,对“控制”的认定很难.近年来国际金融市场迅速增长的资产证券化交易等金融创新,更使这个问题趋于复杂,而CAS23提供的指南相对简单,不能完全适应市场需要.有必要进一步充实.比如,可以考虑增加,“资产转让方与己转让资产彻底分离”等条款来充实对“不再控制”的解释.

五、售出后担保的一致性问题

CAS23应用指南中规定.“企业通过对所转移金融资产提供财务担保的方式继续涉入的应当在转移日按该信贷资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者,确认继续涉入形成的资产,同时按财务担保金额和财务担保合同的公允价值(通常为提供担保的取费)之和确认继续涉入形成的负债”.CASl3或有事项第14条规定“企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息:(一)预计负债.(二)或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债).1、或有负债的种类及其形成原因、包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供债务担保等形成的或有负债.等”从以上两项规定可以看到:售出后担保要确认为资产和负债,但提供债务担保却作为或有事项在附注中披露,同样是担保.一个在表内列示,一个在表外列示,这样就会造成不一致.

六、其他需改进的地方

我国金融工具会计准则有些内容没有涉及或规定得不够详细,如对证券组合、怎么写作资产、怎么写作负债、金融资产证券化和交割方式等的具体规定,而我国台湾和国外金融工具会计准则对有些内容规定得比较具体、详细,我们可以借鉴其相关规定.