本站原创【摘 要 】 企业会计准则对金融资产的重分类中涉及可供出售金融资产部分作了理论上的规范,具体的实务操作应结合金融资产与长期股权投资来作出相关处理.
【关 键 词 】 可供出售金融资产 重分类 持有至到期投资
长期股权投资
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除下列各类资产以外的金融资产：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项.通常情况下,划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价,因此,企业从二级市场上购入的有报价的债券、股票、基金等投资,都可划分为可供出售金融资产.当企业因持有意图或能力发生改变等条件出现时,企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量,该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值.企业会计准则对金融资产的重分类中涉及可供出售金融资产部分作了理论上的规范,具体的实务操作笔者认为应结合金融资产与长期股权投资来作出相关处理.
一、金融资产的分类
企业应结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时划分四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产.
金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关,其中第1、4类,按公允价值计量,第2、3类按摊余成本计量.特别是第1、4类在后续计量中对公允价值变动的处理又有所不同,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,公允价值出现变动即可计入当期损益,影响利润表.可供出售金融资产公允价值的变动反映到资本公积,这样只体现对所有者权益的影响而不会通过利润表项目.
上述分类一经确定,不应随意变更.如果企业看好一只股票大量持有,将其划分为交易性金融资产,公允价值高于其账面余额,借记：交易性金融资产-公允价值变动,贷记：公允价值变动损益,利润增加；公允价值低于其账面余额,重分类为可供出售金融资产,借记：资本公积—其他资本公积,贷记：可供出售金融资产—公允价值变动,利润未见减少,这样随意调节利润是准则所不允许的.特别是第1类与后面2—4类严禁重分类.
二、金融资产在持有目的及对象的区别
交易性金融资产是为了短期持有,随时准备转让或出售的,其目的就是为了获取短期收益,赚取差价的,所以此类金融资产持有期限是最不确定的.对象工具一般是股票、债券、基金.持有至到期投资：此类金融资产的持有目的并不是为了赚取差价的,而是进行一定的资金投资后,目的是为了获取稳定的,低风险的、长期性的回报的,是要将金融资产（债券）,持有至到期.这类资产的期限是固定的,回报是可以预见的.对象工具则必须是债券,不可是股票.
贷款和应收款项,是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产.主要指金融企业发放的贷款和其他债权,但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权.准则规定企业所持有证券投资基金或类似基金,不应当划分为贷款和应收款项.这一类一般不涉及股票、债券、基金,与其他涉及股票、债券、基金的三类有所不同.
可供出售金融资产：此类资产是介于上述二者之间的一种金融资产,持有并不是准备随时出售的,持有时间是相对较长的（一般是要超过一年的）,但却又是不准备持有至到期或企业没有能力或意图要持有至到期的,这种资产的特定也是没有固定的期限与可预见的回报的.对象工具一般是股票、债券、基金.
三、金融资产的重分类
企业持有的金融资产为债务工具或权益工具投资时,也就是股票、债券、基金等投资时,一般不会是贷款和应收款项.而准则中规定,企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能重分类为其他金融资产；其他金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.那么,不同类金融资产之间的重分类一般就只涉及持有至到期投资及可供出售金融资产之间的转换.
1.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
我们知道持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明显意图和能力持有至到期的非衍生金融资产.
存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期：没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期；受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期；其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情况.
持有至到期投资作为一种承诺,表示一种信用与能力,对资产结构产生影响,从而对信息使用者作决策产生影响；如果改变,则可能意味着违背承诺,必须作出合理的解析才能免除惩罚.企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额,相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时,应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资.
但是,持有至到期投资在持有未到期时出售符合以下条件的可以对出售后余下部分不重分类为可供出售金融资产：其一,出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内）,且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响.其二,根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金.其三,出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起.此种情况主要包括：因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予以出售；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策,或显著减少了税前可抵扣金额,将持有至到期投资予以出售；因发生重大企业合并或重大处置,为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策,将持有至到期投资予以出售；因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整,将持有至到期投资予以出售；因监管部门要求大幅度提高资产流动性,或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重,将持有至到期投资予以出售. 具体的会计处理如下.
企业因持有意图或能力发生改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量.重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益.
持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大,且不属于例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量.重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益.
即企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的,应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值,借记“可供出售金融资产”科目,已计提减值准备的,借记“持有至到期投资减值准备”科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息”科目,按其差额,贷记或借记“资本公积——其他资本公积”.
2.可供出售金融资产重分类为持有至到期投资
企业因持有意图或能力发生改变,或可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量（极少出现）,或可供出售金融资产持有期限已超过企业会计准则所指“两个完整的会计年度”,使金融资产不再适合按照公允价值计量时,企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量,该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值.与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失,应当按照下列规定处理.
该金融资产有固定到期日的,应当在该金融资产的剩余期限内,采用实际利率法摊销,计入当期损益.该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额,也应当在该金融资产的剩余期限内,采用实际利率法摊销,计入当期损益.该金融资产在随后的会计期间发生减值的,原直接计入所有者权益的利得或损失,应当转出计入当期损益.
该金融资产没有固定到期日的,仍应保留在所有者权益,在该金融资产被处置时转出,计入当期损益.该金融资产在随后的会计期间发生减值的,原直接计入所有者权益的利得或损失,应当转出计入当期损益.
持有至到期投资目的是长期持有,而且有能力持有,中途不会转手,但只针对债券类投资,不包括股票.可供出售金融资产目的是长期持有,但中途随时也可能卖掉,包括股票、债券等投资行为.那么,可供出售金融资产只有在持有债券投资时,才能重分类为持有至到期投资,持有股票等投资时,重分类时应如何处理呢?
四、可供出售金融资产重分类的探析
1.可供出售金融资产只有债务工具可以转持有至到期投资
根据金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产,应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值,借：持有至到期投资成本、可供出售金融资产减值准备,贷：可供出售金融资产成本、可供出售金融资产价值调整；已计入权益的公允价值变动累计额,采用实际利率法摊销计入债券剩余期间的损益,借：资本公积-其他资本公积,贷：投资收益.或做反向分录.
2.可供出售金融资产是权益工具,在可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量时,应转为长期股权投资核算
长期股权投资依据对被投资单位产生的影响,分为以下四种类型：其一,控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益.被投资单位为本企业的子公司.其二,共同控制,是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制.被投资单位为本企业的合营企业.其三,重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策.被投资单位为本企业的联营企业.其四,无控制、无共同控制且无重大影响.且在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的权益性投资.
当持有被投资公司的股权达到一定比例的时候,即投资单位对被投资单位享有控制、共同控制或能施加重大影响时,无论该投资在活跃市场中有没有报价、公允价值能不能可靠计量,这部分的投资资产都称为长期股权投资,适用于《企业会计准则第2号——长期股权投资》.无控制、无共同控制且无重大影响时,就应考虑该投资在活跃市场中有没有报价、公允价值能不能可靠计量.在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的权益性投资,就称为长期股权投资,适用于《企业会计准则第2号——长期股权投资》.但是如果无控制、无共同控制且无重大影响,活跃市场中有报价,公允价值可以可靠计量,就成了金融资产了,适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行核算.
在股权投资情况下,原来划分为可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量时,就不再适合在金融资产范围内重分类,而应转换为长期股权投资,按成本法进行核算.转换时,按转换日可供出售金融资产账面价值,借：长期股权投资,贷：可供出售金融资产；可供出售金融资产不再在金融资产中重分类,视同处置转出为长期股权投资核算,按原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记或借记“投资收益”科目.
【参考文献】
[1] 企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
[2] 刘国峰：财务会计[M].西南财经大学出版社,2012.