本站原创中图分类号：F832 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）06-000-01
摘 要 2006年会计准则颁布之后,公允价值计量属性已经运用到金融工具确认和计量等诸多方面.文章以金融工具中的交易性金融资产为代表,探讨和分析公允价值计量中存在的问题,并针对金融行业和非金融行业提出相应的优化公允价值会计核算的建议.
关 键 词交易性金融资产 公允价值变动损益 优化建议
一、交易性金融资产公允价值计量案例
通过具体的案例深入分析交易性金融资产的具体会计核算过程.案例如下：
A 公司2008年12月5日购入甲公司股票100000股,作为交易性金融资产核算,购入时该股票市场为3元/股（检测设不存在其他相关费用）,该股票在2008 年12 月31 日的市场为4元/股,检测设A企业2008年度实现的会计利润400000元,仅存在该笔业务需要进行纳税调整.2009年1月10日,A公司将其持有的甲公司的股票全部出售,为4.5元/股.
1.取得交易性金融资产,借：交易性金融资产――成本300000元；贷：银行存款300000元.2.交易性金融资产持有至期末,借：交易性金融资产――公允价值变动100000 元；贷：公允价值变动损益100000元.同时将公允价值变动损益结转至本年利润,借：公允价值变动损益100000元；贷：本年利润100000元.
所得税分录为：借：所得税费用100000元；贷：应交税费――应交所得税75000元,递延所得税负债25000元.3.处置交易性金融资产,借：银行存款450000元；
贷：交易性金融资产――成本300000元,交易性金融资产――公允价值变动 100000元,投资收益50000元.会计准则规定同时还要做一笔会计分录,借：公允价值变动损益100000元；贷：投资收益100000元.
二、交易性金融资产公允价值计量存在的问题
(一)未明确区分待实现收益与已实现收益
从案例中可以看出,交易性金融资产的核算涉及到两个损益类账户：投资收益和公允价值变动损益.投资收益用来核算实际已经实现的损益,公允价值变动损益核算的是未实现损益.在期末时,公允价值变动收益或者损失要列示于利润表中.这一程序虽符合全面收益观和资产负债表观,但是对金融行业和非金融行业,应该进行区分.
截止2011年末,我国的上市金融企业持有全部上市公司交易性金融资产总额的97.33%,由交易性金融资产带来的收益较多,现行的计量方法,即把公允价值变动损益转入本年利润中是完全合理的,能够全面反映企业的投资盈利状况.相反,在非金融行业,上市公司所持的交易性金融资产很少,有必要明确区分待实现收益和已实现收益.
(二)税法与会计之间的差异加大
采用现行会计准则规定的公允价值计量方法核算,加大了税法与会计之间的差异.仍采用上述案例,2009年末,接前面将公允价值变动损益转入本年利润的会计分录.借：投资收益150000元；贷：本年利润150000元.仍检测设公司2009年实现的会计利润为400000元,则所得税的分录为,借：所得税费用100000元,递延所得税负债25000元；贷：应交税费――应交所得税125000元.
从案例整个会计核算过程可以看出,企业在年末时应该将交易性金融资产的账面价值与计税基础进行对比,确定递延所得税资产或递延所得税负债的金额.这不仅使会计处理较为复杂,也加大了税务机关督查纳税的难度.
三、优化交易性金融资产公允价值计量的建议
(一)金融行业的会计处理
仍以前述案例进行具体分析,2008年的各项会计处理不变,2009年出售交易性金融资产时,不再将公允价值变动损益转入投资收益,即不作以下分录.借：公允价值变动损益100000元；贷：投资收益100000元.
这样进行会计处理有两个优点.一是解决了现行会计准则规定的核算方法中交易性金融资产已经不属于企业,但在期末结转至本年利润之前公允价值变动损益仍有余额的问题；二是期末的时候无需再将公允价值变动损益进行结转,简化了期末的会计核算程序.
(二)非金融行业的会计处理
仍对前述案例进行分析,可以将“公允价值变动损益“这个科目改为“未实现公允价值变动收益”,并且由损益类账户变为所有者权益账户.2008年公允价值变动时,借：交易性金融资产――公允价值变动100000元；贷：未实现公允价值变动收益100000元.期末时不将未实现公允价值变动收益转入本年利润,而是直接反映在资产负债表中.2009年出售该交易性金融资产,将未实现公允价值变动收益转入投资收益.借：未实现公允价值变动收益100000元；贷：投资收益100000元.
这样的会计处理也有两个优点.第一,明确界定了未实现损益和已实现损益,公允价值变动损益体现在了资产负债表中,未在利润表中表现出来,不会引起报表使用者的误解,有助于财务表报使用者作出正确的投资决策；第二,简化了会计核算程序.出售交易性金融资产之后无需在期末时再结转公允价值变动损益,只需将投资收益结转即可.