本站原创摘 要 ：国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第9号――金融工具》（IFRS 9）,对金融资产的分类、计量进行了重大修改,对我国银行业财务报告将产生较大影响.本文从IFRS 9关于金融资产的分类计量变化、对我国银行业的影响及应对措施等方面进行了剖析.
关 键 词 ：金融工具；IFRS9；银行；影响
中图分类号：F832.3 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01
2008年爆发全球金融危机,在此时代背景下,二十国集团领导人峰会倡导建立全球统一的高质量会计准则.为此,国际会计准则理事会（IASB）对系列准则项目做了重大修改,进一步加快与美国会计准则的趋同进程,并于2009年11月12日发布《国际财务报告准则第9号―金融工具》（以下简称IFRS9）.IFRS9的实施,一定程度上冲击着我国的经济和银行业财务报告,机遇和挑战并存.因此我们应密切关注、积极参与国际准则的修改,促进我国准则与国际准则的趋同,从而保证我国金融业的可持续健康发展.
一、IFRS 9关于金融工具的分类处理
按计量属性区分,IFRS9将金融工具分为以公允价值计量的金融工具和以摊余成本计量的金融工具两种.
（一）金融工具分类原则.在初始确认时,对金融工具进行分类,主体应当根据后续计量是以摊余成本还是公允价值为基础.排除指定为以公允价值计量的情况,如果一项金融资产同时满足该金融工具只具有基本的贷款特征、以合同收益率为基础进行管理这两个条件,应当以摊余成本计量.基于以上规定,所有对权益工具的投资都必须以公允价值计量.同时,对以摊余成本计量的金融工具,在初始确认时,主体可以选择指定以公允价值计量,且将其变动计入当期损益,但前提是这种指定可消除或显著减少计量和确认的不一致性.
（二）公允价值变动损益的处理.IFRS9取消了《国际会计准则第39号―金融工具：确认和计量》（IAS 39）中若对权益工具的投资在活跃市场上没有报价或其公允价值无法可靠计量,可以成本计量这一规定,改为允许报告主体在初始确认时进行选择.主体可选择将权益工具（为交易目的持有以外）的公允价值变动在后续计量中计入当期损益或其他综合收益.一经选择,不得修改.若选择计入其他综合收益,在该工具终止确认时,其已经列示在其他综合收益中的累计价值变动不可转入当期损益,因此对权益工具的投资不需计提减值.
（三）嵌入衍生工具会计处理的简化.包含嵌入衍生工具的混合工具应作为一个整体,按照以公允价值计量的金融工具和以摊余成本计量的金融工具进行分类.如果嵌入衍生工具必须与主合同分离,主体应按相同分类原则对衍生工具进行处理.
二、IFRS 9对我国银行业的影响
（一）公允价值计量范围扩大.按照IFRS 9分类标准,所有权益工具及未通过业务模式和流量特征两项测试的金融资产必须采用公允价值计量.该规定拓宽了公允价值的应用范围,但根据我们的现状可知,国内有一部分金融产品的公允价值无法直接获得,因此大大影响着银行方面的估值能力.因此,各大银行应大力倡导估值系统建设与升级,提高风险意识,采取各种措施加强风险管理,拓展渠道获取确定恰当公允价值所必备的各种信息,不断提高公允价值估值的科学性和合理性,提升财务报告的质量.
（二）采用估值技术存在难点.目前,我国商业银行持有的在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资,是作为可供出售金融资产核算并按成本计量,如果改为按照公允价值计量,将面临诸多阻力,主要体现在以下几个方面：
1.估值技术的选择.根据IASB在《公允价值计量（征求意见稿）》中的内容,估值技术的使用主要是估计在计量日市场参与者之间有序交易的.如何选择适当的估值技术,对没有公开报价的权益工具进行估值,存在一定的难度,特别是流动性对估值的影响.
2.估值技术前后各期的一致性.特定金融工具的估值技术应当保持前后各期一致,以保证各期结果的可比性.因此合理运用估值技术,具体参数或权重等运用也应遵循科学性的原则.如果在以前期间成本作为公允价值的最佳估计,而在计量（报告）期间成本已经不能,也会涉及到权益工具的重新估值及披露问题.
3.估值结果信息的横向可比性.在权益工具的估值过程中,受主观判断的影响因素大,因此易出现不同金融机构持有同一种权益工具,但估值结果存在差异的情况,从而直接导致资产和收益确认金额的差异,降低会计信息的可比性.即使是同一种权益工具,因公允价值的确定方式的差异,其结果也不同,如选择估值模型或成本来确定其公允价值,两者就会产生不同的估值结果.因此,应加强估值结果在主体间的横向可比性.
（三）利润波动影响取决于银行所持金融资产的性质和结构.IFRS 9实施后,金融工具由原本划分为四类变为划分为两类,因此损益表将更能体现资本市场的变动情况.现行会计准则下,可供出售金融资产期末以公允价值进行后续计量,公允价值的变动将计入资本公积中,对损益表几乎没有影响.IFRS 9取消可供出售金融资产的分类,原划分为可供出售金融资产的权益投资（如股票、基金等）,将大部分作为以公允价值计量的金融资产,其公允价值变动将直接进入损益表,直接影响最终利润.
(四)其他综合收益的运用
1.业绩波动与盈余管理间的平衡.目前金融资产如果按照持有目的标准来划分,存在着利润平滑的倾向,特别是针对可供出售的金融资产.银行可将此类金融资产公允价值的波动绕开损益表,同时在需要此类金融资产投资收益对特定期间损益贡献时,便可以将其处置以获得处置收益.因此,将金融资产公允价值的变动直接计入损益表,可减少由此所带来的盈余管理行为,但不利于各期损益的平稳.处理业绩波动与盈余管理间的平衡关系需要银行、会计准则制定机构及监管机构三方的共同努力去解决. 2.对利润分配的影响.据研究发现,我国各银行的利润分配方案主要采取以净利润为基础的可供分配利润,其他综合收益并没有体现出对利润分配的影响.一般情况下,在银行有净利润且进行利润派发的年度,综合收益及其他综合收益可能是负数.另外,从IASB的“其他综合收益项目的列报（ED/2010/5）”来看,IASB仍采用损益来评价经营业绩,损益在报表中单独列示并仍作为计算每股收益的基础.如何尽可能减少绕过损益表直接计入其他综合收益的项目,以完整地反映主体在特定期间实现的损益情况是我们亟需探索和解决的重要问题.
三、结合实际,逐步实现我国银行业对IFRS 9的全面趋同
（一）完善我国资本市场机制.资本市场具有筹资、定价、资源配置和转换企业经营机制等重要作用,因此我国必须大力完善资本市场机制,以提高会计信息质量,促进社会资源的合理优化配置.资本市场的有效性受多种因素的影响和制约,因此应有效促进标准的实施,加强审计制度建设和市场监管力度,倡导理性投资,确保资本市场机制的完善和合理运行,促进经济决策的科学性,从而进一步促使我国会计标准与国际协调.
（二）金融工具会计准则应繁简得当.当前,我国金融工具的创新还停留在初级阶段,衍生金融工具及其交易的水平和规模与发达国家相比还存在较大差距,对于金融工具及衍生金融工具的会计研究重视度不够,研究尚不深入,还亟待进一步研究和探索.衍生金融工具会计准则的制定应结合我国的经济发展现状、金融市场发育程度等综合权衡,促进其与国际会计的趋同进程,科学合理的制定会计准则.例如,我国的金融期货发展迅速,且成熟度较高,因此会计准则的制定可与国际会计准则趋同.但在股权指数和资产证券化方面,发展水平较低,如果盲目与国际会计趋同,不利于其发展.因此应结合实际情况,坚持科学化、循序渐进的原则,可以制定较为简单的会计准则,等业务市场发育成熟后,再逐步详细制定.
（三）大力发展公允价值应用的市场环境.我国会计准则与国际趋同的其中一个重要标志就是公允价值的引入,公允价值的引入需要成熟的市场环境为基础.市场是获取公允价值的最直接有效途径,因此我国有必要提高交易市场的组织化程度,建立完善成熟的市场环境,促进其健康有序运行,从而为公允价值创建一个良好的外部环境,有效促进公允价值的公正性和可靠性件.在具体实施过程中,应注意以下几个方面：加强市场和企业会计的网络化建设,以便及时科学的收集信息,为公允价值提供参考依据；加强市场监管,促进制度建设,保证市场秩序的和谐有序,使投资者权益得到有效保障；适当拓宽融资渠道,大力倡导市场自治,增加市场的潜在资金供给量；有序推进市场国际化的发展等.