基于综合收益观的利得、损失相关问题

【摘 要】我国在2006年《企业会计准则——基本准则》中首次提出了利得和损失,成为新会计准则的一大亮点,但在应用过程中却存在诸多问题.针对存在的相关问题通过举例,进行了深入的探讨,并给出相应的方法与对策,以期对初学者和实务工作者有所帮助.

【关 键 词 】新会计准则；综合收益观；利得；损失

一、引言

我国在2006年《企业会计准则——基本准则》中首次提出了利得和损失,成为新会计准则的一大亮点.利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出.具体而言,利得、损失又分为直接计入当期利润的利得、损失和直接计入所有者权益的利得、损失.可见,新会计准则中的利得、损失是从属于利润和所有者权益的子要素.这种分类方法是新会计准则的会计理念由“收入费用观”转向“资产负债观”的一个具体体现.然而这种合理的转变却由于对相关定义、囊括内容,缺乏细致、明确的界定,致使其在理解上存在一定程度的不确定性,不利于具体会计实务的操作.

二、现行利得、损失存在的不足

从新会计准则颁布实施后的会计教学与实务效果来看,我国现行的会计准则在利得和损失的定义及解释方面尚存诸多不完善之处.

1.定义过于抽象,易与收入、费用相混淆.

目前我国新会计准则在对利得、损失和收入、费用的界定上严谨性和清晰性略显不足.新会计准则给出的利得、损失的定义,与收入、费用的定义非常相似,主要的区别在于前者是非日常活动所形成的,后者是日常活动所形成的.对于日常活动的解释,《企业会计准则第14号——收入》应用指南中指出,所谓日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动.也就是说,判断是否为日常活动的标准有两个：一是看是否是企业为完成其经营目标所从事的活动以及与之相关的活动；二是看这些活动发生的频率.但新准则对非日常活动的范围并没有给出明确的定义,而是采用二分法的方式给出了非日常活动的概念,即不属于日常活动范畴的活动是非日常活动,过于简单、抽象,在实务操作中并不容易把握.随着综合收益观理念的引入,收益涵盖的范围和组成内容愈加广泛而复杂,严谨性和明确性不足的定义,会导致一些项目在根据定义判断其所属时出现含糊不清、甚至相互矛盾的状况.

出现此种状况的原因是新会计准则是采用了一种原则导向理论对利得、损失与收入、费用的概念进行界定.原则导向理论的最大弊端是提供的判断依据过于简单,需要大量的主观判断,如果对其内涵把握不准,很容易出现判断上的失误.例如：企业对外投资所获得的收益是计入收入还是利得?如果仅从定义判断,很难确定其所归属,因为有些企业的对外投资属于其日常经营活动范围,当然更多企业的对外投资则属于非日常活动范围.因此,仅根据是否属于“日常活动”来区分两者的关系很难做到精确的判断.

2.分属利润和所有者权益的子要素,其“一仆二主”的现象不利于实务处理.

根据新会计准则的相关规定,利得、损失又分为直接计入当期利润的利得、损失和直接计入所有者权益的利得、损失.直接计入当期利润的利得、损失包括：资产减值损失类、公允价值变动损益类、投资收益类、营业外收入及营业外支出类,这些项目均属于利润表核算项目.而直接计入所有者权益的利得和损失包括：可供出售金融资产公允价值变动、权益法下被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动额、与直接计入所有者权益项目相关的递延所得税资产和递延所得税负债、存货或自用房地产转为以公允价值计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额、以权益结算的股利支付形成的费用、流量套期中套期工具公允价值变动（有效套期）等.它们的核算却属于资产负债表中的所有者权益项目,并计入所有者权益变动表.这种“一仆二主”现象容易造成实务核算中的操作思路模糊.例如：关于交易性金融资产和可供出售金融资产随着按照新起点公允价值的变化而对账面价值的调整,前者计入“公允价值变动损益”,而后者则计入“资本公积——其他资本公积”进行核算.这种同为对外投资的不同处理,新会计准则并没有更多的解释,容易给人造成一定的误解.

3.核算内容不清晰,且处理规范不统一.

直接计入当期利润的利得、损失零散地通过“资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、营业外收入和营业外支出”这几个会计科目进行核算.而这几个会计科目核算内容如果严格区分的话,也不一定都属于非日常活动所发生的.例如：对应收账款计提坏账准备,这本属于企业日常活动为了防范出现坏账损失而做出的相应处理,新会计准则将其计入“资产减值损失”,即属于损失来处理.直接计入所有者权益的利得、损失主要通过“资本公积——其他资本公积”进行核算,但在明细科目上并没有做出具体区分.这使得报表使用者很难分清哪些属于直接计入所有者权益的利得、损失而哪些又属于资本公积的其他内容,给报表使用者造成一定的操作障碍.

另外,根据利得、损失的二分法,它们中包括已确认已实现的利得、损失,也包括已确认未实现的利得、损失.依据会计信息质量要求中的谨慎性要求,我国新会计准则体系中对已确认已实现的利得、损失、已确认未实现的损失一般予以确认,而对未实现的利得,由于计量基础不同,处理规范并不统一.历史成本计量模式下的未实现利得将直接形成企业的秘密准备；公允价值计量模式下不同准则对未实现的利得采用不同的处理方式,违背了准则之间的统一性和协调性,与基本准则中的会计信息质量要求相悖.例如：历史成本计量模式下的未实现利得不进行确认,如物价上涨带来的存货、投资性房地产升值,法定财产重估增值,固定资产升值等.而公允价值计量模式下的交易性金融资产和可供出售金融资产的升值却予以确认.

4.部分应计入利得、损失的内容,却计入其他一些科目.

笔者发现,在实务工作中有些应计入利得、损失的内容,却计入了其他一些科目,这不免让初学者和实务工作者感到异常困惑.例如：企业承担的诉讼费按新准则的规定应计入“管理费用”.但是,诉讼并非企业的经常性活动,并且所支付的诉讼费用也是一次性的,因此从性质上说,诉讼费用应该是一种损失而非费用.又如,期末由于汇率变动导致外币货币性项目产生的汇兑损益,其性质也应该是一种利得或损失,但是准则却用“财务费用”科目来核算.再如,按新准则规定,处置非流动资产的净损益应计入“营业外收入”或“营业外支出”科目,但是企业处置用于出租的投资性房地产（投资性房地产也属于非流动资产）,按其实际收到的金额作为“其他业务收入”科目,按其账面价值转入“其他业务成本”,也同样混淆了利得、损失与收入、费用科目的核算范围. 此外,同美国财务会计准则相比,FASB将“其他业务收支”列入利得和损失的核算范围,而在我国却将其作为收入、费用来看待.事实上,从“其他业务收支”的经济实质来看,它往往核算的是偶发的事项,至少是无法持续稳定获利或支出的事项.比如,出售原材料的收入计入“其他业务收入”,相关成本转入“其他业务成本”,这项交易内容在企业实务中并不多见.可见,实务中哪些应计入利得、损失,哪些不应计入利得、损失并不统一,给实务处理带来一定的困难.

5.利润表项目排列顺序错位.

目前我国利润表项目主要包括营业利润（营业收入-营业成本-营业税金及附加-财务费用-管理费用-销售费用-资产减值损失+公允价值变动净收益+投资净收益）；利润总额（营业利润+营业外收入-营业外支出）以及净利润（利润总额-所得税费用）.从利得和损失的定义可以分析出,我国新的利润表在项目排序上存在“营业利润包括利得与损失部分内容”的问题.营业利润一般属于企业正常生产经营活动所实现的利润,而新的利润表却将一些属于非日常活动所发生的利得和损失计入计算营业利润项目之内,例如：“资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益”这些都计入营业利润的计算公式,这会给人一种误导,认为它们属于收入和费用核算范围而非利得和损失核算范围.

三、方法与对策

对以上利得和损失存在的相关问题进行了深入研究和思考,笔者给出了相应的方法和对策,希望尽可能地减少其对初学者的学习和会计实务过程中产生的困惑.

1.从综合收益观角度来理解利得、损失.

随着我国会计准则与国际会计准则的进一步趋同,综合收益观的思想已经逐渐深入到我国新会计准则的制定中来.所谓综合收益观即除了业主投资和派给业主款外,所有本期确认的权益变动在进入资产负债表权益部分之前都必须报告在损益表中.而我国现行会计准则规定,利润表不反映未实现的部分资产价值增值,其直接在资产负债表中列示,即：计入“资本公积”当中.笔者认为,在综合收益观理念下,由于收益的确定是基于资产和负债的变动,因而确认的收益可能是已实现的,也可能是未实现的,而又由于利得、损失是企业综合收益的重要组成部分.为此,笔者建议,我国应尽快建立综合收益观,从综合收益观的角度来理解利得、损失.所幸的是,2009年财政部发布了《企业会计准则解释第3号》,要求企业在利润表中增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目.这种改进也标志着我国的会计准则已开始慢慢向综合收益观靠拢.

2.完善利得、损失的定义.

前面提到,就是由于利得、损失的定义过于抽象,无法清晰的和收入、费用的定义区分开来,导致实务判断存在困难,因此,建议针对利得、损失定义中的“非日常活动”给予清晰地界定,使初学者和实务工作者可以据此做出判断.比如,是否可以把“非日常活动”界定为偶发的、边缘性、不可预见性的活动,这有待进一步商榷.

3.规范利得、损失核算内容.

由于利得、损失分为直接计入当期利润的利得、损失和直接计入当期所有者权益的利得、损失,而它们的核算内容过于分散,不够统一,同时所涉及的会计科目也过多,使得实务难以判断.因此笔者认为,可以对利得、损失的核算内容设置相应的参考依据,使会计人员可以用它“量体裁衣”,即：可通过列举法列出利得、损失的核算内容.

4.统一特殊业务计入利得、损失内容的判别标准.

针对一些特殊的业务,要制定统一的计入利得、损失内容的判别标准.通常情况下,可以通过逐一列举的形式来区分应计入和不应计入利得和损失的内容,使初学者和实务工作者能够有章可循.

5.调整利润表排列顺序,做到前后统一.

为了使利润要素与国际惯例接轨,当务之急是调整利润表项目顺序.即按“利润总额等于（收入- 费用） +（ 利得- 损失） ”的计算公式排列.具体的思路是将反映利得和损失的几个项目,即：资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益,向后排列,放在计算营业利润之外.新的损益计算公式如下：营业利润等于 营业收入- 营业成本- 营业税金及附加- 三大期间费用；利润总额等于 营业利润+ 公允价值变动收益+ 投资收益- 资产减值损失+ 营业外收入- 营业外支出.也可参考有些学者的建议,在利润表中直接设置“直接计入当期利润的利得”和“直接计入当期利润的损失”,将反映利得、损失的几个项目“资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益、营业外收支”统一计入这两个项目,之前的营业利润计算公式依然采用上述改进后的公式,而“利润总额等于营业利润+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失”来计算.这样便可更加清楚地反映企业本期计入当期利润的利得、损失的有关内容.

作者简介：李艳平（1979—）,女,陕西澄城人,常熟理工学院数学与统计学院讲师,中南财经政法大学会计学研究生,主要研究方向：会计理论、会计准则及会计实务.