暂时性差异

《企业会计准则第18号――所得税》规定我国企业所得税会计采用资产负债表债务法.资产负债表债务法的核心问题是如何确认与计量暂时性差异,进而确认相关的递延所得税.本文从分析暂时性差异的表现形式人手,探析其经济实质,梳理其与递延所得税的逻辑关系,并对暂时性差异与时间性差异进行辨析.

一、暂时性差异的表现形式及经济实质

根据《企业会计准则第18号――所得税》规定,暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值(账面价值视为零)之间的差额也属于暂时性差异.可见,暂时性差异的表现形式主要有两种,一是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额,二是非资产负债项目的计税基础.其中第一种形式是暂时性差异的主要表现形式.

(一)资产及负债的账面价值与其计税基础之间的差额资产或负债的账面价值和计税基础是同一个问题的两个不同方面,是两种人依据不同的标准对同一项资产或负债的认定.账面价值是会计人员依据会计准则确定的资产负债表上已有的价值,计税基础是税务人员依据税法确定的资产负债表上应有的价值.

具体而言,资产的账丽价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来经济利益的总额,而其计税基础代表的是该资产在该期间内按照税法规定可予税前扣除的金额.若一项资产的账面价值大于其计税基础,说明该项资产在未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除,其差额会增加未来期间的应纳税所得额；若一项资产的账面价值小于其计税基础,说明该项资产在未来期间产生的经济利益少,按照税法规定允许税前扣除的金额多,其差额会减少未来期间的应纳税所得额.

负债的账面价值代表的是企业在未来期间清偿该项负债时经济利益的流出,而其计税基础指的是负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额.负债的账面价值与其计税基础之间的差额,实质上是税法规定就该项负债在未来期间可予税前抵扣的金额.若一项负债的账面价值大于其计税基础,其差额大于0,说明该项负债在未来期间可予税前抵扣的金额为正数,它会减少未来期间的应纳税所得额.若一项负债的账面价值小于其计税基础,其差额小于0,说明该项负债在未来期间可予税前抵扣的金额为负数,它会增加未来期间的应纳税所得额.通过以上分析可以看出,尽管资产与负债的计税基础概念不一致,但它们的作用和目的却是一样的,都是为了与账面价值相比时确定一个差额,这个差额(暂时性差异)正好就是未来可增加或减少应纳税所得额的金额,它会导致企业未来增加或减少应交所得税.

(二)特殊项目产生的暂时性差异某些交易或事项,因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,但按照税法规定能够确定其计税基础,在未来期间会增加或减少应纳税所得额,其账面价值零与计税基础之间的差异也形成暂时性差异.如可结转以后年度费用扣除、可抵扣亏损等事项产生的暂时性差异等.

(1)可结转以后年度费用扣除产生的暂时性差异.按税法规定,某些费用超过税法扣除标准的部分可结转以后年度税前扣除,这能减少未来期间的应纳税所得额,形成了资产的计税基础,因而产生暂时性差异.可结转以后年度扣除的费用项目主要有筹建费、广告与宣传费、职工教育经费等.

[例1]某公司2009年销售收入1000万元,实际发生的广告费180万元,按新税法规定,从2008年起,生产经营过程中发生的广告费不得超过销售收入的15％,超过部分结转以后年度扣除.

该公司广告费发生时已计入当期损益,不体现为资产负债表中的资产,其账面价值为零.2009年税前扣除的广告费为150万元(1000×15％),剩余30万元可在未来期间税前扣除,其计税基础为30万元.该项目的账面价值与其计税基础之间产生了30万元的暂时性差异.

(2)可结转以后年度抵扣亏损产生的暂时性差异.按税法规定,企业发生的亏损可用以后连续5年的税前利润弥补.用以后年度的税前利润弥补亏损,在会计上没有形成资产和负债,但能减少未来期间的应纳税所得额,形成了资产的计税基础,与暂时性差异具有同样的作用,可视同暂时性差异.

(三)暂时性差异的经济实质通过分析暂时性差异的表现形式,可以看出暂时性差异能使企业在未来期间增加或减少应纳税所得额.暂时性差异实质上是企业根据税法规定,在未来期间应计人应纳税所得额的收入或费用.这些收入或费用会增加或减少未来期间的应纳税所得额,造成未来应多交或少交所得税.因此,确认暂时性差异关键是看根据税法规定,企业未来期间是否存在应纳税或可抵扣事项,即是否存在未来应计入应纳税所得额的收入或费用,而不是看资产、负债的账面价值与其计税基础是否存在差额.某些特殊项目在资产负债表上并无账面价值,但其计税基础也作为暂时性差异,正是根据暂时性差异的经济实质做出的判定.

二、暂时性差异与递延所得税的逻辑关系

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.应纳税暂时性差异形成递延所得税负债,可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产.具体分析如下：

(一)应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异.该差异在未来期间转回时,会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税.因此,在应纳税暂时性差异产生当期,应确认相关的递延所得税负债.应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况：

(1)资产的账面价值大于其计税基础.当某项资产的账面价值大于其计税基础时,意味着该项资产在未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除,两者的差额需要交纳所得税,由此产生应纳税暂时性差异.

(2)负债的账面价值小于其计税基础.负债的账面价值小于其计税基础,则意味着就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数,即在未来期间应纳税所得额的基础上调增,需要多交所得税,南此产生应纳税暂时性差异.

(二)可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异.该差异在未来期间转回时,会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税.因此,在可抵扣暂时性差异产生当期,符合条件时,应确认相关的递延所得税资产.可抵扣暂时性差异通常产生于以下两种情况：

(1)资产的账面价值小于其计税基础.当某项资产的账面价值小于其计税基础时,意味着资产在未来期间产生的经济利益少,按照税法规定允许税前扣除的金额多,账面价值与计税基础之间的差额使企业在未来期间可以减少应纳税所得额和应交所得税,由此产生可抵扣暂时性差异.

(2)负债的账面价值大于其计税基础.负债的账面价值大于其计税基础,则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为正数,即在未来期间应纳税所得额的基础上调减,可以少交所得税,由此产生可抵扣暂时性差异.

综上所述,暂时性差异的分析内容如下表1所示.

三、暂时性差异与时间性差异的关系

简单地说,时间性差异是利润表债务法的产物,而暂时性差异是资产负债表债务法的产物.在利润表债务法下,会计收益与应税收益之间的差异包括永久性差异和时间性差异；在资产负债表债务法下,会计收益与应税收益之间的差异包括永久性差异和暂时性差异.两种方法下永久性差异的会计处理相同,在此不作探讨,但时间性差异和暂时性差异却不是同一个概念,两者的联系是：时间性差异和暂时性差异都是临时性差异,随时间推移都将会消失.两者的区别：一是角度不同.时间性差异侧重从收入费用角度分析会计收益与应税收益(狭义的已实现经营收益)之间的差异,揭示的是某个时期内的差异.暂时性差异侧重从资产负债角度分析会计收益与应税收益(广义的全面收益,包括已实现经营收益和未实现资产利得)之间的差异,揭示的是某个时点的差异.二是范围不同.时间性差异都能表现为暂时性差异,但暂时性差异并不都是时间性差异.除时间性差异外,暂时性差异还包括一些非时间性差异,如重估资产计税时不予调整产生的差异、企业合并产生的商誉或负商誉、初始确认时资产负债的计税基础不同于其初始账面价值产生的差异等.三是转回方式不同.时间性差异是时期差异,差异形成后通过相反方向转回,若形成差异是正差异,则转同差异是负差异.暂时性差异是时点差异,其差异是一个累计值,差异的转回是通过累计值的变动来体现的,差异的性质并不一定转变,即可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异之间并不存在必然的转化关系.

[例2]某公司固定资产账面价值2万元,重估的公允价值3万元,会计和税法都按直线法提折旧,剩余使用年限5年,无残值.会计按重估的公允价值提折旧,税法规定按原账面价值提折旧.

可以看出,在资产负债表债务法下该项差异是应纳税暂时性差异,其转回是通过累计差异的递减来体现的.但在利润表债务法下该项差异并不是时间性差异,形成后并没有转回.因为资产增值收益计人资产负债表而不计入利润表.

(编辑　袁露芬)