本站原创摘 要：非货币性资产交换属于复合交易,即涉及资产换出处置,又涉及换入资产确认计量,在交易中发生的相关税费应明确划分,区别处理.但非货币性资产交换准则中对交换中涉及的相关税费应当资本化或费用化没有明确完整界定,该文拟对此问题提出自已的看法和观点.
关 键 词 ：非货性资产交换,相关税费,资产成本
非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换,该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价占整个资产交换额的比例低于25%）.非货币资产交换中的关键问题是确定换入资产的成本,其中包括应支付的相关税费.这些相关税费具体包括哪些,应该怎么确认和计量,关系到资产交换中换入资产成本的准确计量.但是这个问题在具体准则中并没有明确说明,因此,本文将对非货币性资产交换中相关税费如何计入成本做些探讨.
非货币性资产交换准则应用指南中对换入资产成本的确定是：①交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量情况下,换入资产成本等于换出资产的公允价值+支付的补价（或-收到的补价）+应支付的相关税费,换入资产的公允价值与账面价值这间的差额计入当期损益.②交换不具有商业实质或换入、换出资产的公允价值能够可靠计量情况下,换入资产成本等于换出资产的账面价值+支付的补价（或-收到的补价）+应支付的相关税费,不确认损益.从以上两中情况中可以看出,交换产生的相关税费是构成换入资产成本的很重要的一部分.首先要明确的问题是相关税费有哪些?
一、非货币性资产交换中相关税费的确定
非货币资产交换中换入资产与换出资产涉及的相关税费主要有以下几项：
1.增值税.换出存货视同销售或换出固定资产（生产经营用动产）计算的销项税额,换入资产作为存货或换入固定资产（生产经营用动产）应当确认的可抵扣增值税进项税额.
2.营业税.换出固定资产不动产、无形资产、投资性房地产视同转让要交纳营业税.
3.消费税.换出存货为应税消费品要交纳消费税.
4.其他相关税费.如为换入资产或换出资产发生的运输费、安装费、清理费、手续费、佣金、计入房地产成本的契税等.
根据准则中所确定的换入资产成本的计算,没具体规定哪些“相关税费”应费用化,哪些“相关税费”应资本化,似乎都应计入换入资产成本,但是会计实务处理中并非如此,下面将分情况加以说明.
二、单项非货币性资产交换中相关税费的处理
在单项非货币资产交换中,根据会计准则理论上应支付的所有相关税费应计入换入资产成本,但在实务中不同的税费处理有所不同.
第一,交换涉及存货时,换入存货要计算进项税额,换出视同销售要计算销项税额,如果换出存货是应税消费品,要交纳消费税.
分录为：
借：库存商品等（换入资产的成本）
应交税费―应交增值税（进项税额）；
贷：主营业务收入或其他业务收入
应交税费―就交增值税（销项税额）.
（涉及补价的,借或贷银行存款；交纳为换入资产而发生的其他相关税费,贷银行存款）.此处理确定的换入资产的成本中所包含的税费是增值税（销项―进项）和为换入资产而发生的其他相关税费（视为取得存货而发生的支出计入资产成本）.
如果涉及消费税的,分录为：
借：营业税金及附加；
贷：应交税费―应交消费税.
如果涉及为换出资产而发生的其他相关税费,分录为：
借：销售费用；
贷：银行存款（视为在销售存货的过程中发生的支出计入损益）.
第二,换出资产是固定资产、无形资产或投资性房地产的,涉及的增值税（销项―进项）和为换入资产而发生的其他相关税费处理同上,都计入换入资产成本（分录略）.而对于换出的固定资产不动产、无形资产及投资性房地产视同转让,要交纳营业税.处理分别如下：①如果换出固定资产不动产,借：固定资产清理,贷：应交税费―应交营业税,最终结转记入营业外收支；②如果换出无形资产,借：营业外支出,贷：应交税费―应交营业税；③如果换出投资性房地产,借：营业税金及附加,贷：应交税费―应交营业税.总之,发生的应交营业税都计入相关损益,不计入成本.另外,如果支付的为换出资产而发生的其他相关税费,最终计入相关损益（营业外收支）,换出资产为固定资产的,先计入固定资产清理,后转入营业外收支.
第三,换出资产是长期股权投资、金融资产时,换入资产成本的确定同以上两种情况,与换出资产相关的股票交易费用计入相关损益（投资收益）.
综上所述,可以得出：在单项非货币性资产交换中,换入资产成本中不包括营业税、消费税和为换出资产而发生的其他相关税费,只有增值税（销项--进项）和为换入资产而发生的其他相关税费,即换入资产成本等于换出资产账面价值或公允价值+支付的补价（或-收到的补价）+增值税（销项-进项）+为换入资产发生的其他相关税费.这与会计准则中规定的换入资产的成本包括应支付的相关税费说法不一致.笔者认为,其原因为：换出资产为固定资产不动产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等视同转让,换出应税消费品存货视同销售,所以会计处理中把换出资产涉及的消费税、营业税以及为换出资产而发生的其他相关费用都作为转让和销售相关资产的资产处置情况处理,记入相关损益,而不计入成本.实务中这种处理符合了谨慎性和相关性的要求,不高估资产,不低估费用,是切实可行的,但会计准则应对此问题加以说明,否则会导致会计人员处理问题的不一致.
三、涉及多项非货币性资产交换中相关税费的处理
在多项非货币性资产交换中,会计准则规定换入资产总成本的确定基本与单项非货币性资产交换相同：换出总资产账面价值或公允价值+支付的补价（或-收到的补价）+应支付的相关税费.然后按照各项换入资产的账面价值（公允价值）占换入资产账面价值（公允价值）总额的比例,对换入资产总额进行分配,确定各项换入资产成本.在这里关键问题是换入资产总成本的确定,根据会计准则规定应与单项换入资产成本确定一致.但根据权威书籍和教材中的实务处理分析,换入资产总成本中不包括所支付的增值税（销项-进项）,增值税同营业税和消费税一样最终计入了损益,笔者对此感到困惑,无法理解.对其他相关税费的处理没有明确说明也没有相关例解涉及,姑且认定为同单项资产成本确定一致,即换入资产总成本等于换出资产账面价值或公允价值+支付的补价（或-收到的补价）+为换入资产发生的其他相关税费.
总之,目前会计准则及应用指南对非货币性资产交换中相关税费问题的阐述都是一个笼统的概念,没有详细的规范,以致于在会计理论界有不同的认识,在实务界存在不同的做法,在教学中也无法规范.因此,财政部应尽快对非货币性资产交换准则进行完善,对其中相关税费的处理加以明确规定.