本站原创一、利润表变化
(一)六大会计要素作出重大调整在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念,将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失.利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失.
(二)公允价值概念目前的会计准则在强调历史成本作为基本计量属性的基础上,将公允价值的概念引入中国会计体系,公允价值的变动直接计入利润.
(三)投资收益项目列于营业利润项目之前,构成营业利润的一部分.
(四)营业利润项目不再区分主营业务与非主营业务利润,只是将营业利润分解为“营业收入”、“营业成本”、“营业税金”、“管理费用”、“销售费用”和“财务费用”.
(五)单独列示项目目前的第30号会计准则规定在利润表中对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”和“非流动资产处置损益”项目要单独列示.
(六)应纳入利润表项目将“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等未实现资产利得和损失纳入了利润表,使净利润中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容.
二、利润表局限性分析
(一)利得和损失项目目前的准则虽然引进了利得和损失两个要素,且它们在利润的构成中与收入和费用要素处于并列地位.但在准则会计要素分类中不包括利得和损失.其次,从目前基本准则的具体规定中可以得知：利得和损失包括直接计入所有者权益的利得、损失和直接计人当期利润的利得、损失.关于前者,《企业会计准则2006第30号――财务报表列报》中规定将其在所有者权益变动表中予以反映.而关于后者,却未给出详细规定.以上两处不足直接导致目前利润表项目结构不合理.
(二)“投资收益”项目“投资收益”在“营业利润”之前列示值得商榷.目前,虽然对外投资的成败已成为导致大多数企业成败的重要因素,但由于投资收益的获得在很大程度上依赖于被投资单位的经营,因而其风险较大,不能可靠地反映本企业管理者的经营业绩.
(三)不应列入“公允价值变动损益”项目利润表将部分“未实现资产持有利得”列入“公允价值变动损益”项目,并单独列示,一是不符合稳健原则的要求；二是与国际惯例不符(如美国将未实现资产持有利得列入第四财务报表“全面收益表”或“业主权益表”)；三是容易使上市公司利用其进行“盈余管理”,平滑经营业绩,操纵利润；四是不利于对某些上市公司的经营成果进行评价；五是由于利润的含义已经发生了根本性变化,不利于企业各个时期对比分析.
(四)“营业收入”与“营业成本”项目原准则规定单独陈报“主营业务”、“其他业务”,而目前的准则中取消了“主营业务收入”、“其他业务收入”、“主营业务成本”和“其他业务支出”项目.笔者认为,这个变动有一定合理性.然而,在一定时期内,企业的主营业务是企业最核心的业务,能最为可靠地评价管理者的经营业绩.所以,对主营业务和其他业务的区分仍然非常必要.因此,主营业务成本和其他业务支出也应在附注中披露.其次,由于不同性质的收入不加区分,如收现的收入与赊销的收入均反映在利润表中,没有考虑赊销收入的风险,因而利润表中的收入被高估,未能体现谨慎性原则；同时在财务分析时,由于计算出来的应收账款率有误差,不利于评价应收账款的流动性.
(五)营业利润构成 目前准则将“公允价值变动损益”和“资产减值损失”等计入营业利润,笔者认为欠妥.因为在利润表中,“营业利润”是最重要的反映上市公司经营业绩增长能力的盈利指标,将利得和损失等非正常经营原因造成的损益直接计入“营业利润”,使得其可靠性大大降低,同时也严重损害了利润表信息的相关性,并且会怂恿管理当局进行盈余管理.以含有利得和损失的营业利润来进行财务分析,评价企业的经营业绩也就不科学、缺乏说服力.
(六)“营业外收入”与“营业外支出”项目
目前的利润表中,仍沿用“营业外收入”和“营业外支出”项目,不仅与国际通行做法相悖,同时也使得“基本准则”、“具体准则”和“准则应用指南”间的关系混乱.首先,基本准则中既然已明确定义了“利得”、“损失”、“直接计人当期利润的利得和损失”等会计要素概念,在利润表中就不应再出现“营业外收入”和“营业外支出”这些模棱两可的会计术语.其次,在基本准则、具体准则中都未出现“营业外收入”和“营业外支出”字样,仅仅在具体准则应用指南中出现这些超准则、并与基本准则中的利得和损失外延相同的项目,使得基本准则、具体准则、准则应用指南间的联系逻辑上不一致.
(七)全面收益信息披露分析基本准则缺乏对全面收益的定义,对利得和损失的规定表述不够清楚,只在第五章“所有者权益”部分给出了利得及损失的定义,且对减值损失的处理欠妥.由于2001年以来上市公司对减值准备计提的随意性操作,目前的准则中规定大部分“资产减值损失”不得转回,整体上稳健性有所提高.但是具体企业会计准则1号中规定“存货”的减值损失却可以转回,“公允价值变动损益”直接计入利润,无疑成为部分上市公司的“救命稻草”,成为会计研究工作者目前的研究课题.
三、利润表改进建议
(一)改进和完善全面收益要素目前,我国利润全面收益一部分计入利润,一部分计入所有者权益.为此,应对我国利润表要素进行改进,即增加“全面收益”、“利得”和“损失”会计要素.“全面收益”除包括净利润外,还包括其他全面收益,即“直接计入所有者权益的利得及损失”.“利得和损失”包括“直接计人利润的利得和损失”及“直接计入所有者权益的利得和损失”两大部分.经营成果会计要素(收入、费用、利得、损失、利润、全面利润)之间的关系是：
利润总额等于收入-费用+利得(直接计人损益的利得)-损失(直接计入损益的损失)
净利润等于利润总额-所得税费用
全面收益等于净利润+其他全面收益(直接计人所有者权益的利得及损失)一其他全面收益再调整
这样即建立了资产负债表和利润表之间的勾稽关系,即：
期末所有者权益等于期初所有者权益+所有者投资-向所有者分红等(如直接减少注册资本)+全面收益
(二)取消所有者权益变动表、扩展利润表,采用一表法报告全面收益国际会计界对全面收益的报告概括起来有：一表法、两表法和权益变动表法.笔者认为当前我国可选用一表法报告全面收益,即在利润表的净利润下列示其他全面收益项目,最后报告全面收益总额,提供单一的业绩报告会使信息使用者更清晰直观对比信息,做出更好的决策.
(三)投资收益、公允价值变动与资产减值项目“投资收益”项目应在“营业利润”之后列示.将“公允价值变动损益”和“资产减值损失”两个项目移至“营业利润”后列示,能更为可靠地反映管理者经营业绩的核心收益,有助于投资者决策的收益分开披露.
(四)成本及收入项目“主营业务成本”和“其他业务支出”应该在附注中进行披露；“营业收入”单独列示“赊销营业收入”,“营业成本”单独列示“存货销售成本”,以利于财务分析及经营评价.
(五)营业外收入与营业外支出项目取消现有利润表中的“营业外收入”和“营业外支出”项目,代之以“直接计人当期利润的利得和损失”,实现与国际接轨.
改进后的全面收益表的样式如表1：
(实习编辑 杨意文)