军队人力资源会计计量

摘 要：会计计量是军队人力资源会计研究中的难点问题,合理选择计量模式、计量方法和计量手段是解决困境的关键.文章在探讨计量模式选择问题的基础上,提出了军队人力资源成本与价值计量的新观点.

关 键 词 ：军队 人力资源 会计计量

中图分类号：C969 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）04-172-02

计量是会计的灵魂,纵观人力资源会计产生和发展的整个过程,会计计量一直是学术研究的重点和难点,也是制约军队人力资源会计发展的最大瓶颈.现阶段,人力资源会计计量存在多种模式,但多数与企业的营利性经济活动相结合,并不一定适用于军事领域.军队人力资源会计研究要想走出计量困境,必须寻求符合军队组织及军队人力资源价值运动特点的计量模式.为此,应具体解决三个方面的问题：一是人力资源的基本计量模式是否适用于军队人力资源会计的计量?二是军队人力资源会计应采用何种计量模式?三是如何计量?

一、军队人力资源会计计量模式选择

计量模式选择就是确定计量对象、选取恰当的计量属性和量度单位的过程.现有的人力资源计量模式从属于核算模式之中,主要有成本会计模式、价值会计模式、权益会计模式、投资会计模式.就某一种核算模式来说,其提出的动机是为了弥补其他模式的缺陷与不足,这就决定了任何一种会计模式都是不完整的,割裂了人力资源价值运动的内在联系,无法反映人力资源价值运动的全部内容.如,成本会计模式侧重核算人力资源成本,无法全面反映投资、价值、权益等信息.因此,在某一种核算模式约束下的会计计量不符合会计连续、系统、全面和综合反映与监督的要求,无法满足信息使用者的多种需要,会计的职能和目标也就无从实现.

从各种核算模式之间的关系来看,它们彼此间看似互为补充、相互兼容,但实际上,每一种模式都包括确认、计量、记录及报告等一套独立、完整的会计核算程序,并不是对人力资源价值运动的线性分割,在核算内容、计量方法、科目设置与报告项目上存在交叉.如果同时选择两种以上核算模式,可能出现核算内容不同、科目相同,或科目设置不同、核算内容相同的情况,容易导致重复计量的问题.军队人力资源会计计量应打破固定核算模式的束缚,按照经济事项的性质和发生的时间先后顺序,选择适当的计量属性和计量单位,从投入与产出两个角度综合反映军队人力资源成本和价值状况.

二、军队人力资源成本计量

成本是一个倍受争议的概念,会计学界的基本共识是将成本概括为“对象化了的费用”.军队人力资源成本是指军队单位以军队人力资源为对象发生的所有支出,包括在取得、使用、开发、遣散军队人力资源过程中发生的各种资源耗费.

1.军队人力资源成本计量的内容.军队人力资源成本计量应以军队人力资源进入军队单位为起点,以军队人力资源退出军队单位为终点,综合考虑成本支出的时间、性质、用途的特点加以确定,具体包括取得成本、使用成本、投资成本和离职成本四类.（1）取得成本.取得成本是指军队单位为取得军队人力资源所发生的各种支出,由招募支出和录用支出两部分构成.主要包括：招募过程发生的会议费、宣传费、办公费、手续费、场地使用费、考试费、体检费、入伍前教育培训费以及相关工作人员的工资、差旅费、福利费；录用过程发生的教育训练费、岗前培训费、差旅费、补助费、被装费、伙食费等.取得成本在性质上属于资本性支出,目的在于获取由军队单位拥有或控制的军队人力资产.因此,取得成本经计量、归集后应确认为军队人力资产.（2）使用成本.使用成本是指军队单位在使用军队人力资源过程中发生的各种支出,由维持性支出、奖励性支出和保障性支出三部分构成.持性性支出包括军人的基本工资、津贴、补贴、伙食费、被装费、住房补助费、保健费、文体活动经费等项目.奖励性支出主要包括奖励工资、各种奖金.保障性支出包括定期支付的各类保险、救济和优抚项目.有观点将保障性支出单独划为一类,称为保障成本.军队单位定期支付的保障性费用具有稳定性、经常性的特点,在维护军人收入水平、保障军人基本生活需要方面与工资作用相似,可归并到使用成本范畴.（3）投资成本.投资成本是指军队单位对军队人力资源进行投资过程中发生的各项支出,主要包括教育训练费和军队人才培训补助经费两部分.军队人力资源投资成本又称开发成本,其目的和用途在于提高人力资源的能力素质,其最终结果将导致人力资源价值增加,这是投资成本与使用成本的本质区别.军队人力资源投资成本应以继续教育和后续训练为计量依据.（4）离职成本.离职成本是指军队人力资源退出军队单位时发生的各项支出,包括军队人力资源因服役期满退出现役以及因伤残、牺牲、病故等特殊原因丧失军事劳动能力,由军队单位一次性支付的离退休费、退役费、保险费、抚恤金、殓葬费等项目.离职成本属于费用性支出,适用于人力资源永久性退出军队单位的情况,不应包括外出培训等临时性的岗位空置.

2.成本计量属性选择.军队人力资源的成本计量应以成本项目为核心,充分考虑军事人力资源成本支出的特殊性,在历史成本、重置成本和机会成本三种计量属性中做出合理的选择和取舍.军队人力资源在服役期间发生的各种成本项目均可按支出时的实际金额加以计量,且数据真实可靠、容易收集.同时,历史成本计量也是军队会计的一般原则,有助于对计量结果进行检查和验证,确保信息质量.重置成本是基于“物价变动会引起资产损益”的考虑所提出来的一种计量属性,须有成熟的市场作依据,以确保相关金额能够取得并可靠计量.军队单位实行择优选拨、计划分配的人力资源配置制度,人力资源流动受到严格限制,无法形成所谓的人力资本交易,一般不宜采用重置成本计量.在特殊情况下（如接受新调入人员）,需要以原单位的会计资料为依据进行确认和计量时,原单位的成本支出可看作是该人力资源的重置成本,但此时的重置成本不同于现行市价,仍属于历史成本的范畴.机会成本并不是实际支出,即使军队人力资源离职或离岗会给单位带来一定的影响,但这种影响无法确切计量.因此,机会成本不能作为军队人力资源成本的计量属性.

三、军队人力资源价值计量

1.军队人力资源价值的内涵.根据马克思劳动价值论一般原理,人力资源进入军队组织从事军事劳动可以看作是军事劳动力的交易过程.军队人力资源作为军事劳动力的所有者与军队单位构成交易的两个主体,军队人力资源将军事劳动力的使用权让渡给军队单位,获得劳动报酬；军队单位通过向军队人力资源支付劳动报酬取得使用权,进而获得军事收益.军队人力资源价值的内涵与一般人力资源的价值没有本质差别,在军队会计主体范围内,军队人力资源的价值是指军事劳动力的使用价值,表示为：v+m.

2.军队人力资源价值计量的内容.对军队人力资源价值内容的理解有多种不同观点,如将其分为补偿价值与创新价值、基本价值与变动价值、个体价值与群体价值、货币性价值与非货币性价值等等.相比较而言,将军队人力资源价值内容分为补偿价值与创新价值能够保证价值内涵与外延的一致性,这种分类更为确切、合理.补偿价值是军队单位支付给军队人力资源的劳动报酬,是对军队人力资源劳动过程中体力与脑力消耗的补偿.补偿价值在经济内容上与军队人力资源的使用成本相对应,表现为军人的工资、奖金、津贴、补贴、定期支付的保险费与福利费等；在价值内涵上与可变资本、劳动力的交换价值相对应,由军事劳动中的必要劳动创造,是军队人力资源使用价值中的v部分.创新价值是军队人力资源超出必要劳动所创造出的新价值,是军队战斗力中人力因素的增量.创新价值在产出成果上与军事效益中人力因素相对应,表现为军队战斗力提高的幅度和程度；在价值内涵上与剩余价值相对应,由军事劳动中的剩余劳动创造,是军队人力资源使用价值中的m部分.

3.军队人力资源价值计量方法.军队组织的非营利性使得很多以产出为基础的价值计量方法受到限制,军队单位在应用货币计量法计量人力资源价值时应主要采用以投入为基础的计量模式.（1）对货币计量的思考.在诸多价值计量模式中,货币计量一直是价值计量研究的主导方向.货币计量虽然不是唯一的计量属性,但却制约了军队人力资源会计的发展.一方面,军队会计将货币计量作为会计核算的一个基本检测设,如果不能解决货币计量的问题,军队人力资源会计就很难进入军队会计理论体系,相关的价值信息也就无法用财务会计的手段和程序反映出来.另一方面,军队人力资源价值中的非货币性因素是会计计量不可回避的现实问题,人们通常在货币计量受限的情况下转而研究非货币计量方法,使得军队人力资源会计与财务会计渐行渐远.基于以上考虑,要解决当前价值计量的困境,就必须采用新的计量方法,将军队人力资源价值中的非货币性因素转化为货币性指标,促进人力资源会计与军队会计的相互兼容.（2）综合价值计量模型.现有货币计量模型考虑的因素主要有工资报酬、工作年限、任职概率、投资回报率、折现率等,忽略了人力资源能力素质因素对价值实现程度的影响,成为货币计量的一大弊端.军队人力资源综合价值计量模型是指以货币为主要计量属性,以工资报酬为计量基础,全面反映军队人力资源补偿价值与创新价值的一种计量方法.综合价值计量模型应以五个基本检测设为前提条件：一是工资报酬具有合理性、稳定性.二是群体价值等于个体价值之和.三是绩效评价指标设置合理,执行过程严密,评价结果客观公正.四是军队人力资源未来服役年限可以准确地估计.五是军队人力资源在服役期限内不会因为牺牲、病故等特殊原因终止服役.

军队人力资源个体价值综合计量模型为：

公式中,VH表示军队人力资源价值；EA为绩效评价指标系数；IE为投入产出系数；Wt为军队人力资源在未来服役期内第t年的工资报酬；Pt为军队人力资源在未来服役期内第t年因转业、退役、工作关系调动发生离职的概率,则（1-Pt）表示军队人力资源在某岗位留任的概率；r为折现率；T为军队人力资源预计未来最大服役年限.当t等于0时,W0、P0分别表示当期的工资报酬与离职概率.则,军队人力资源群体价值为个体价值之和：

综合价值计量模型无需考虑个体在单位内部岗位变化的发生概率.因为,Wt值完全可以反映出岗位调整所引起的报酬变化.另外,Wt无需包括奖励工资,奖励工资与军事劳动绩效对应,可由EA加以反映,如果将奖励工资计算在内则会导致重复计量的问题.鉴于定期支付的保险等福利支出数值较小,计量时可忽略不计,而只计算基本工资.

以基本工资作为价值计量基础会导致军龄、职务、军衔等级相同的军队人力资源价值相等的情况,而事实上,由于个体能力素质及工作状态的差异,个体价值几乎不可能相等.因此,必须引入适当调整系数对其修正.绩效评价指标系数EA用来反映人力资源的能力素质及履职情况,在数值确定上可以借鉴非货币计量中的信息库法建立全面绩效评价指标体系,通过考评打分的手段,将工作绩效转化为比例系数.EA的数值应以军队人力资源在本单位过去服役期间的工作表现为依据,采用算术平均法加以确定.

公式中,n为已服役年限；Et表示军队人力资源在本单位第t年的绩效评价指标系数.为了避免和消除短期内的偶然因素,EA的确定也可以采用移动平均法,使之更好地体现人力资源的长期工作状态和绩效趋势.

在某一年度内,相同职级的军队人力资源因转业、复员而离职的可能性Pt通常一致,其计算方法为：Pt等于第t年内离职人数/第t年内军队人力资源总数,或Pt等于第t年内某职级离职人数/第t年内某职级军队人力资源总数.

绩效评价指标系数EA可以反映人的主观因素对价值的影响程度,但人的能力素质并不是价值生成的全部原因.为此,引入投入产出系数IE用来反映军队单位人力支出投入对价值（创新价值）的影响程度.

公式中,RE(n-1)、GE（n-1）分别表示过去第n年里本单位人力支出占总支出的比率和军队系统人力支出占总支出的比率；n为军队人力资源在本单位已服役年限,计算群体价值时,可按平均值计算或取适当固定值以便简化操作.

参考文献：

1.吕春艳.人力资源会计模式研究[D].山东大学,2005（10）

2.张文贤.人力资源会计[M].北京：科学出版社,2010

3.罗新华.人力资本会计确认与计量实证研究[D].华中科技大学,2008（10）

4.姚伟飚.浅谈军事人力资源价值[J].会计之友,2008（8）

（作者单位：军事经济学院 湖北武汉 430035；解放军第二医院 山西太原 030000）

（责编：芝荣）