本站原创【摘 要 】目前,企业合并的趋势是规模不断扩大,方式不断创新,对合并的会计处理提出了峻挑战. 我国企业会计合并方法目前正处于改进阶段,值得我们进一步去探索.
【关 键 词 】企业合并 权益结合法 购写法 同一控制 非同一控制
一、国外企业合并方法的发展历程
1943年联邦能源委员会（FPC ）在一个企业合并案例中,正式提出了 “权益结合法” 概念.随着经济的发展,企业合并的形式和内涵发生了变化,合并前企业间不再存在紧密联系,合并也不一定体现为权益的结合. 在这种情况下,购写法应运而生.1950年,会计程序委员会（CAP ）颁布了会计研究公报第40号（ARB40）,区分了权益结合法和购写法,并对权益结合法提出了四个应用标准.之后权益结合法的使用标准不断被修改.随着企业合并的不断增加,在权益结合法得到广泛应用的同时,也招致了很多批评. 于是,会计原则委员会（APB ）在 1970 年发布第 16 号意见书 《企业合并》 （Opinion16）,权益结合法的使用规定了12项限制条件,并规定必须完全符合12项限制条件才能使用权益结合法,否则应使用购写法.
2001年美国财务会计准则委员会（FASB ）颁布财务会计准则公告第 141 号（AS141） 《企业合并》.财务会计准则公告第141号规定企业合并必须采用购写法,禁止采用权益结合法.至此,权益结合法在美国退出历史舞台,2004 年 3 月, IASB发布了国际财务报告准则第 3 号（IFRS3）,规定所有企业合并都应该采用购写法进行会计处理.于是在美国财务会计准则公告第 141号取消权益结合法之后,购写法又在国际财务报告准则体系中 “一统天下”.
二、我国企业合并方法的现状
我国财政部 2006 年发布的 企业会计准则第20号 企业合并 第二条将企业合并定义为：两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 同时规定,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并以账面价值为基础进行会计处理,体现了权益结合法 非同一控制下的企业合并则与国际财务会计准则第 3 号（IFRS3） 企业合并 的规定相一致,以公允价值为基础为基础进行会计处理,体现了购写法 也就是说,在我国会计准则体系中,权益结合法和购写法是同时并存的,分别适用于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.
我国的企业会计准则第20 号 企业合并 允许同一控制下的企业合并使用权益结合法具有一定的现实背景 ：
（一）美国和国际上对企业合并的规范都不包括共同控制下的实体间转让净资产或交换股权 但是,在我国特殊的经济环境中,同一控制下的企业合并占了很大比例,这就要求会计准则一定要考虑到同一控制下企业合并的情况 .
（二）在我国由于市场发育程度的不完善,公允价值的取得存在难度（财政部会计司,2005）.在缺乏市场时只有在非同一控制下双方的自愿公平交易能够代表公允价值.
(三)会计从业人员素质较低,无法准确的给出被合并公司的公允价值.
三、探索
我国新会计准则对企业合并会计处理方法的规定,充分考虑了我国资本市场以及各类生产要素市场不甚成熟和完备的实际情况以及我国企业总体规模较小,难以与长期通过并购而不断壮大的跨国公司进行有效竞争的国情,在一定程度上可以缓解全部采用购写法所带来的潜在收益操纵问题,但我国新准则仍采用权益结合法与购写法并用的方式,这是对我国的现实,对我国现有环境的一种妥协,是转型经济国家的一种不得已而为之的做法,同时也是对企业合并理论的一种创新,是对国际上尤其是转型经济国家会计准则的一个贡献.
为了防止企业管理层利用权益结合法进行利润操纵,提高会计信息质量,应从以下3种规范企业合并的会计处理方法：
（一）严格界定权益结合法的应用范围,可借鉴美国及国际会计准则理事会的做法,把股东股权的连续性、业务经营管理的连续性、合并规模的类似性作为应用权益结合法的标准条件,并对应用条件制定相应的数量标准.
（二）对企业合并是否可以采用权益结合法建立严格审批制度,避免出现无序局面,充分发挥约束监督机制的作用.国有企业间的并购要有关主管机构的批准,主管机构应充分发挥其职能,仔细判断该交易采用的合并方法是否合理、恰当.对于上市公司,则需要证券监督部门、会计师事务所、产权交易市场、资产评估等相似度检测机构以及其他有关部门相互配合,协力加强监管,同时完善相关法律制度,规范企业合并行为和会计处理方法.
（三）对于采用权益结合法的企业合并,要求管理层披露采用权益结合法的原因及其与购写法比较形成的差异,使会计报表更具透明度,更能反映企业的财务状况和经营成果.投资者在进行投资决策时,除了要关注企业提供的报告信息外,还应重视企业采用的会计处理方法,以做出正确的投资决策.