本站原创摘 要 ：本文根据我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定,指出了企业合并财务报表编制中合并范围存在的问题,并提出了相应的改进建议.
关 键 词 ：会计准则；合并财务报表；合并范围
一、问题的提出
随着我国市场经济体系的发展与完善,企业间的联合与兼并将逐渐增多,合并财务报表作为企业规定编制的正式会计报表,是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一.如何提供更加可靠和对信息使用者决策有用的合并会计报表显得尤为重要,其中编制合并报表最首要的前提便是如何确定合并范围,即合并范围的界定标准问题.研究合并范围可以规范投资企业的合并行为,减少合并财务报表编制中的主观随意性,提高合并财务报表的可靠性和相关性.现行相关准则已经完善了我国合并会计报表的相关理论.同时必须看到,准则在某些地方仍然需要进一步明确,本文就合并财务报表的合并范围问题进行了探讨论述.
二、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定
我国自从1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》实施以来,合并范围的有关规定一直在变化和完善.
财政部于2005年12月31日发布了《企业会计准则第33号――合并财务报表》,该准则是在《合并会计报表暂行规定》的基础上,参照修订后的《合并财务报表和单独财务报表》的规定,以及我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的.
新旧准则对合并范围的规定基本一致,新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用,进一步明确了要以控制为基础确定合并范围的基本理念.新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围.
2007年1月1日正式实施的新的企业会计准则中,《企业会计准则第33号――合并财务报表》对完善我国合并财务报表的理论和实务,更是具有十分重要的指导意义.但是,目前我国的会计制度和会计准则对合并范围的相关规范仍然属于原则性的,较大的弹性导致较大的会计操作空间,容易被利用于利润操纵.因此,当前急需规范合并范围的确定,以限制部分企业利用合并财务报表合并范围的变动来调节利润的不当行为.
三、新准则合并范围有关规定中仍存在的问题及改进建议
(一)多层控股下合并范围确定的问题与建议
新准则规定,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围.但新准则中没有就如何确定间接拥有比例的方法做出明确规范性说明,选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则,选择不同的计算方法,会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论,从而直接影响合并范围,使企业确定合并范围时存在较大的选择余地.
实际上,在编制合并会计报表时,采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司持股比例,而在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数更为科学合理.同时,增加合并财务报表对于多层控股关系的披露,即对以往控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露,并披露公司间的控股比例,以便报表使用者能清楚地了解集团的内部情况,并做出正确判断.
(二)“控制”的问题与建议
我国新准则中控制的定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力.鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性,建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定,补充“主要受益方”原则,即“控制”不仅可以获得利益,而且还可以限制自身的损失.“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充.主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方,或为设立可变权益实体的一方即发起人,或是根据法律文件能够替代可变权益实体做出投资决策的一方等.如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失,或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬,就应要求主要受益方合并该可变权益实体.因此,笔者建议补充“主要受益方”原则,以对合并范围进一步规范.
暂行规定中将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不应当包括在合并会计报表的范围内.新会计准则强调以控制为标准界定合并范围,但对暂时控制并未明确说明.由于有关时间规定比较含糊,缺乏操作性,按照这条规定,上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口,不合并财务报表,这样无法反映真实的财务和经营信息,留下利润操纵的空间,因此,应该明确“暂时控制”的含义,可将其界定为短期投资,明确与企业会计准则概念一致,即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资.
另外,新准则只是规定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定,列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围的四种情况.但是,新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准.例如,当前股权分散是一个普遍存在的现象,因此,企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况,实质上也控制着被投资企业.建议完善准则中关于实质控制的判断标准,以期更好地指导有关合并范围的实务操作.
(三)非营利性组织是否纳入合并范围的问题与建议
大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题,而没有涉及非营利性组织.但是,与西方国家不同的是,我国当前实行的是社会主义市场经济,公有制经济居于主导地位,国有企业和集体企业占很大的比重.在我国这种大环境之下,公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右,这就使得非营利性组织与控制其公有制企业的关系更加密切,更加复杂,很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具.此外,一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系,提倡自给自足,自己搞创收,甚至投资办企业.
(四)持续经营又资不抵债的子公司合并问题与建议
新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求.根据会计持续经营的基本检测设,从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围,但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况.资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家,母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营.在这种情况下,如果不将该类子公司纳入合并范围,如果超额亏损可以不合并,在采用不完全权益法的情况下,母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担,从而人为地夸大集团的经营成果和财务状况.因此,应遵循实质性控制原则确定合并范围,将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围.
(五)多元化经营企业合并报表问题与建议
多元化经营的企业集团涉足不同的行业,跨越不同的地区,经营不同的产品,这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大,面临的风险类型和风险程度可能复杂多样,潜在的成长机会也会有很大不同,而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该集团生产经营情况的综合信息,而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况,给财务分析和财务预测带来许多困难.
合并会计报表时,应将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分,与合并会计报表一起提供给报表的使用者.因为对于多元化经营的企业或跨国公司,仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要,因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息,使合并报表存在不少局限性.同时提供分部报告,可以时报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩,揭示出一些业绩欠佳的投资结果,尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资.而且,当一个集团具有多种经营时,提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和流量情况.（作者单位：沈阳市排水管理处）