本站原创摘 要 变动成本法提供的会计资料对于企业内部加强成本控制和经营管理具有不可估量的促进作用,是现代企业内部成本核算的重要方法.本文从变动成本法的概念、原理、特征,变动成本法在现代企业经营管理中的应用和它的局限性及对策等方面进行了探讨.
关 键 词成本核算 变动成本 完全成本 制造费用
中图分类号：P272.3 文献标识码：A
变动成本法也称边际成本法或直接成本法,是指将成本分为变动成本和固定成本两类,在计算产品成本时只计算变动成本,即直接材料、直接人工和变动性制造费用,而将固定成本及非生产成本（如营业费用、管理费用、财务费用等）作为期间成本在发生当期全部直接转为费用,列作利润表减项的一种成本核算方法.简而言之,在计算成本时,变动成本是产品成本的全部内容.
一、变动成本法的基本原理
变动成本法将企业的成本按性态分为固定成本和变动成本.其中制造费用实际上由两部分构成：一部分是变动制造费用,是因生产活动而引起的,其总额随产量增减而增减,若停止生产,它便不发生；另一部分是固写作造费用,是因企业提供一定生产经营条件而发生的,生产经营条件一旦形成,不管实际使用否,它都照样发生,同实际生产无直接联系,也不随产量增减而增减.传统的完全成本法将后者也计入产品成本,而变动成本法则将该项费用作为期间成本处理,也就是说,这部分费用是按期间发生处理的,是一种和企业生产经营活动持续期的长短成正比的成本,是时间函数,不应递延到下个会计期间,应计入当期成本,全部列入利润表,作为该期销售收入的一个扣减项,期末资产负债表里的产品、产成品存货的计价,应把它除外.
变动成本法和传统的完全成本法的本质区别在于对制造费用的处理上.完全成本法认为,产品成本的内容不仅包括直接材料、直接人工和变动制造费用成本,还包括变动成本法下计入期间成本的固写作造费用.对于全部的非生产成本处理应同变动成本法一样,也作为期间成本处理,并列入利润表.只要与产品生产有关的耗费都应计入产品成本,不管是固定的还是变动的.而变动成本法是从成本性态分析的,计算出的产品成本是真实成本,认为只有随着产量的增减而增减,成正比的那部分成本即变动成本,才是产品真正的成本,不包括固定性制造费用,因为提供了生产条件,并不见得一定能形成产品,即固写作造费用与产品产量无直接关系.
二、变动成本法在企业经营管理中的应用
(一)在计算利润方面,变动成本法符合市场机制.
完全成本法下,固写作造成本要计入产品成本,其中已销产品成本转为当期费用从销售收入中被抵减,未销产品成本作为存货成本列为资产.只要期末存货比往年增加,就会出现税前净利润比往年增加的检测象,因为期末存货分摊了一部分固定生产成本,并随产品结转到下期,成为“一种可以在将来换取收益的资产”,资产负债表里也会因此存货增加,虚增了利润,造成产量越大,利润也就越大的检测象,不管产品是否销出去,导致盲目生产.
变动成本法下,固写作造费用不分摊到产品成本中,而是直接进入当期损益,因此,不论各年产量是否相等,产品单位成本相同.采用变动成本法时,应设置“固写作造费用”、“变动制造费用”、“固定管理费用”、“变动管理费用”、 “固定销售费用” 和“变动销售费用”等.同时,“生产成本”、“产成品”和“销售成本”的内容也要相应变化,它们只记变动成本,不记固定成本.损益应这样计算：边际贡献总额等于销售收入—变动成本总额；营业净利润等于边际贡献总额—期间成本总额.利润随销量增减而增减,体现当期实际利润.由于它们对税前净利润无影响,所以它们与产量、期末存货无关.单位变动成本、单价、销售结构不变时,税前利润跟销量同步,所以能促进管理者狠抓销售,预防盲目生产,以销定产,
(二)在降低成本方面,变动成本法更能实现成本控制.
变动成本是由直接材料、直接人工、变动制造费用三部分组成, 要想成本降低就必须降低其中一个或几个.完全成本法下, 产品成本还包括固写作造成本,它随产量分摊进入产品成本, 因此无需任何降低成本的措施,只要增加产量, 就可如愿以偿,但由此降低的成本只是一个虚指标---单位成本,并不代表生产部门降低成本的真实业绩,反而夸大或掩盖了业绩,不利于企业各部门的有效分析和分清经济责任.只有变动生产成本的降低才是真正的成本降低.因此,变动成本法所提供的成本信息,是因成本控制工作本身的好坏所导致的成本的直接反映,有助于将固定成本和变动成本各指标分解落实到各责任单位,分清经济责任,有效控制成本费用.
(三)在企业短期决策方面,变动成本法增强了成本信息的有用性.
变动成本法提供的产品盈利能力信息,利于管理者分析成本、产量、利润三者关系,有效地预测成本、控制成本,从而做出正确决策.
例如：某公司2012年投产A产品,固定成本30000元,完全成本110000元,当年销售1000件,单价100元,单位变动成本80元.完全成本法和变动成本法计算出的利润刚好都是-10000元.但对于是否停产A的决策却相反.完全成本法认为企业亏损10000元,所以该停产.而变动成本法认为继续生产A,因为A的边际贡献是1000祝?00-80）等于20000元,大于零,能补偿一部分固定成本20000元,如果停止生产的话,亏损增至30000元,这就不得不由其它盈利产品承担这部分固定成本,可能拖垮盈利产品,导致企业全面亏损.
(四)变动成本法有利于预测保本点销量.
销量超过保本点才能获利.企业据此预测销量能否超过保本点,来决策是否投产.完全成本法的产品成本不能反映产品的盈利能力,不能用来预测保本点销量,而变动成本做到了.
(五)变动成本法有利于产品定价.
若客户出价低于完全成本,完全成本法管理者会拒绝接受.但变动成本法可能恰恰相反,因为接不接受订单,固定生产成本都会发生,只要客户出价高于变动成本法计算的产品成本,就能补偿变动成本,并能获利,而变动成本是低于完全成本的. 三、变动成本法的局限性
变动成本法的不足之处,主要有以下几方面：
(一)变动成本法的产品成本不符合传统成本观念和会计准则.
会计准则要求,无论是变动制造费用还是固写作造费用都应计入产品成本,而变动成本法只将变动制造费用计入产品成本,将固写作造费用计入期间费用.固写作造费用也是因生产产品而发生的耗费,理应由相关产品承担,若不包括这部分费用,显然是不合理的.完全成本法将所有制造费用都计入产品成本.
(二)变动成本法会大大增加会计核算工作.
变动成本法的首要条件是将制造费用划分为变动和固写作造费用.首先要开设变动生产成本账户,生产成本、库存商品均登记变动生产成本,发生的直接材料、直接人工计入生产成本；其次,将制造费用设为变动制造费用和固写作造费用两个账户,期末将变动制造费用一次性全部转入生产成本,以满足变动成本法对产品成本的核算要求,完成产品成本的计算.而现实生产活动中,大多成本是混合成本,要采用一定方法将其分解本身就是一项复杂工作,分解也带有主观随意性,计算难以精确,还有一些混合成本无法分解.这都会加重企业会计核算负担.
(三)变动成本法不适应对外财务报告要求.
传统对外报表都是在完全成本法下进行编制的.若改用变动成本法编制,期末存货价值将只包含直接材料、直接人工和变动制造费用这三项,即期末存货价值将少于完全成本法下存货价值.固写作造费用作为当期损益被扣除,计算出的当期利润会偏低,从而影响国家征税机关的所得税收入和投资者的投资收益.
(四)变动成本法不能提供长期决策的信息.
单位变动成本不可能长期维持同一水平,固定成本也不可能始终不受业务量影响.变动成本法提供的单位变动成本与贡献毛益等信息,只在一定时期一定范围内有效,而完全成本法能为企业提供长期决策的重要信息.
四、应对变动成本法局限性的对策
(一)加强管理会计立法,优化企业会计制度设计.
在管理会计工作方面应出台一些指导性法规制度,加强管理会计工作力度.设计成本核算时,应充分考虑对外报表的要求,尽量使变动成本法和完全成本法之间的调整更准确、简便.真正意义上的对外报表一年只一次,当然采用完全成本法.平时以变动成本法为基础,对外报送各报表,计算当期损益时再调整回完全成本法,这样兼顾了企业内外两方面的需要.
(二)建立中国管理会计师组织.
借鉴发达国家经验,成立专门管理会计机构和管理会计职业组织,并制定相应管理会计规范,设立管理会计师资格考试制度,创办管理会计师刊物,有力推动管理会计发展和运作.
(三)企业需要较强承受能力的国家财政的支持.
推行变动成本法,全部固定成本直接进入损益,会导致较长一段时间内国家财政收入陡然减少.因此,较强承受能力的国家财政是实现变动成本法的坚实后盾.
(四)企业打好扎实的会计核算基础,培养或聘请高素质的会计人员.
变动成本法要求企业会计核算资料完整准确,并有较高的规范性.当企业固定资产价值较大或管理成本较高,分摊计入产品成本的固定成本比例大,如果不单独列出就难以准确反映盈利情况；当产品迅速更新换代时,企业需要及时对是否投产、新产品售价、是否试销、试销时间和如何定产等作出决策,而这些短期决策都将依赖于完整、准确、规范的相关核算资料.所以,没有雄厚的会计核算基础和高素质会计人员,变动成本法管理是难以实现的.
(五)管理会计电算化.
管理会计核算工作复杂,工作量大,采用电算化可以保证运算的准确性,提高工作效率,简化工作量,及时给管理者提供预测、决策所需要的数据信息.
(六)不盲目跟风.
企业应不应用变动成本法,要从自身管理要求和运营特点出发,综合考虑多方面因素和核算资料处理的成本,不要盲目跟风,迫切应用变动成本法,并企图立竿见影,反而不切实际,弄巧成拙.
随着市场经济的飞速发展和市场机制的日益完善,全部成本法管理在激烈的市场竞争中显得愈来愈不适应,而变动成本法管理在企业经营管理中的推广和应用越来越受到重视.□
（作者单位：汉口学院）