政府会计国际比较综述

一、政府会计国际比较理论研究综述

（一）政府会计国际比较的理论框架 政府会计比较的理论框架是政府会计权变模型（Contingency Model）.Lüder（1992,1995, 1998,1999,2001）教授的研究被认为是政府会计国际比较研究理论框架的核心部分.Lüder教授在20世纪80年代末发起了政府会计国际比较研究,并为其提供了理论框架——政府会计变革的权变模型.他在一般的权变模型中引入行为变量,将制度环境因素和行为因素一并作为政府会计改革进程的决定因素纳入研究分析的框架中,旨在确定一个国家（或地区）政治行政环境的主要特征,并识别它们对政府会计改革进程可能产生的影响.通过分析对比政府会计改革进程的有利因素和不利因素,模型可用于解释一个国家（或地区）政府会计改革的进程以及不同国家（或地区）之间政府会计改革进程的差异,也可用于推测特定条件下一国（或地区）发生政府会计改革的可能性.权变模型建立了政府会计国际比较研究的理论框架,激发了对政府会计改革原因的关注,但也存在一些缺陷和问题.在研究之初,Lüder教授检测定环境背景不决定政府会计系统的内容,一个会计系统符合所有组织,拥有相同信息需求的所有国家运用概念上类似的政府会计系统.然而,一些证据似乎在驳斥这种断言.Godfrey et al.（1995）指出,在发展中国家捐助机构和国际组织对政府会计的影响经常会扭曲了改革,导致混合系统的出现,该系统既非简单的收付实现制,也不符合政府会计的基本原则.笔者认为, Lüder教授的研究更注重政府会计环境而不是会计系统内容本身,主要结论集中在国家环境特征和政府会计系统使用者,而非政府会计系统的内容,所以只能分析、解释和预测特定环境对政府会计变革产生的影响.

(二)政府会计国际比较的基本理论

（1）Nobes的初步简易模型.Nobes（1998）对企业会计国际比较研究做出了开创性的贡献.他开发的“初步简易模型”将国际上的企业会计系统分为两类：A类（类似于英美）和B类（类似于欧洲大陆）.他列举了十七种可能导致国际企业会计差异的因素,运用逐步结转分步法剔除变量,最后结论证明只有两个因素最重要,即融资体系和殖民地遗留特征.这里的融资体系分为直接融资（资本市场）和间接融资（银行和其他信贷结构）.Nobes认为,在A类会计系统的国家,会计国际差异的产生是由于强大的资本市场对会计信息的需求造成的.而对于B类会计系统的国家而言,则没有这样的外部信息需求,财务报告的目的是为了合法的计算可分配利润（保护债权人利益）和应纳税额,税收和会计存在紧密的联系.另外,他还认为一国殖民地所遗留的特征,对当地的文化、法律体系、税收体系等均会产生很大影响,成为产生国际会计差异的另一个重要因素.Nobes提出的企业会计国际差异的一些因素也被用来解释政府会计的国际差异.

（2）Brusca的政府会计国际差异归纳性理论.Brusca Alijarde等对Nobes的会计国际差异理论进行了扩展,他们认为公共部门组织、主要财务报告使用者和外部财务资源供应者也是政府会计国际差异产生的原因.Brusca Alijarde and Condor （2002）认为公共部门组织会影响政府会计系统,从而导致国际差异.他们特别指出：公共部门参与国家经济活动的程度,不同层次的公共管理（国家、地区和地方）和各自的重要性,分权过程,以及公共怎么写作管理的私有化,这些都会引导着各国政府会计系统朝着特定的方向发展.他们还指出,公共部门组织不仅本身是一个导致会计国际差异的因素,还会在国家层面不同类型的公共主体引发政府会计差异.Brusca Alijarde and Condor还强调政府财务报告的具体目标也是政府会计系统国际差异产生的一个可能的原因,它们与报告使用者的信息需求有关.他们认为,尽管不同国家的信息需求有其相似处,特别是对那些与财务状况、资源分配和高效管理相关的信息需求,但对财务报告目标的理解和侧重点因国家而异,这就产生了不同的具体目标,进而导致了国际间的会计差异.此外,他们还将财务资源的供应者列为解释政府会计系统国际差异的一个重要因素.他们指出,在会计信息使用者中,（外部）财务资源供应者特别值得关注.事实上,虽然政府最常见的融资来源是税收,但在很多场合下他们还需要外部融资（即借款）来支持投资（资本）支出.在这个意义上,向金融机构贷款和发行公债是不同的,发行公债的会计信息需求将会更高.因此,资本市场是决定政府会计系统改革及其内容的重要因素.在拥有强大资本市场的国家,特别是在北美,地方政府发行公债,定期对地方公债进行评级.因此,评级机构成为政府会计信息的重要使用者.

（3）Chan的政府会计模式划分.政府会计模式可以看作是政府会计实践的示范形式,是对已定型的政府会计实务的概括和描述.由于各国所处的政治经济环境不同,其政府会计实务也不尽相同.Chan （2001）按照政府会计与传统的公共预算之间的关系不同将政府会计分为德法模式、美国模式和英国模式三大类.他指出,德法模式的政府会计以德国和法国为代表,大部分欧洲大陆国家都采用了这一模式,该模式的政府会计实际上只是预算体系的附属物,以收付实现制为基础,记录预算拨款的用途,政府会计的主要目标是进行行政控制,其次才是向议会报告自己受托责任的履行情况.美国模式的政府会计以美国为代表,虽然其政府会计仍与传统的预算密不可分,但它又试图摆脱预算.政府会计体系仍然以基金的形式监督预算的执行,但会计又在很多方面独立于预算,如政府要遵守外部的会计准则,而这些准则并没有采用预算会计所经常采用的收付实现制基础.会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求,如贷款人、政府证券投资者、纳税人和选举人.英国模式的政府会计则已经基本上摆脱了传统的预算.政府的所有企业活动都采用了权责发生制会计基础,即使是预算本身也接受了权责发生制.综合Nobes和Chan的观点,笔者将德法模式政府会计和英美模式政府会计之间的差异及其产生的原因以表格的形式呈现,如表1、表2所示. 宋衍蘅（2002）对Chan（2001）的观点加以提炼,将政府会计存在差异的根本原因总结为三个方面,即法律体系、议会与政府关系、和政府关系.张国清（2007）从盎格鲁-撒克逊国家和欧洲大陆国家中选举了五个样本国家,首先从会计确认和计量、财务报告、预算报告等方面,比较了盎格鲁-撒克逊国家和欧洲大陆国家的政府会计体系,发现国际背景下公共会计系统的主要特征仍然是会计多样性；接着从法律体系、公共部门组织、公共财务报告的特定目标、会计职业界的兴趣和构成等方面分析了会计多样性的原因和本质.

二、政府会计国际比较实证研究综述

（一）基于权变模型理论框架的政府会计比较 陈立奇、李建发在其《中国、美国和英国的政府会计准则》一文中分析了中国、英国和美国的政府会计准则制定机构、制定程序以及准则的主要内容.准则的主要内容集中于三国的政策产品（即传达准则的文件）、财务信息的使用者、会计和财务报告的目标、财务报告和报告主体、计量方法以及预算和会计的关系五个方面.Carmen Caba Perez等在其《政府制度对政府会计改革的冲击：阿根廷和智利从时期到20世纪90年代的比较研究》一文中,利用权变模型比较阿根廷和智利在从者走向制的政治变革过程中公共会计领域所发生的变化,其在权变模型中引入了一些新的变量,使其能够更好地适用于拉美国家的情况.作者的主要结论有两点：一是从不稳定性到化稳定状态的变迁并不必然带来公共会计制度的改革.二是经济危机是启动制度改革的一个因素,因为它引发了改革财务管理制度的需求,使政治家们变成了改革的促进者.该结论在某个层面上证明了权变模型的部分内容.

（二）基于公共部门会计趋同性的政府会计比较 Bernardino等在其《地方政府会计：国际实证分析》一文中,对19个国家公共部门会计的趋同性问题进行了实证研究,主要关注这些国家地方政府对公共部门会计准则（IPSAS）的依从性问题.研究结论认为国家的地方政府会计系统缺乏同质性,造成这种状况的原因可能是缺乏类似于像企业要求的趋同性那样的压力.Wojciech A等在其《地方政府财务报告模式：国际比较方法与案例分析》一文中,将波兰和新西兰地方政府财务报告模式中运用《国际公共部门会计准则》的领域进行比较,比较结果显示波兰报告模式和《国际公共部门会计准则》基本兼容,而新西兰报告模式则和《国际公共部门会计准则》存在重大差异.

三、政府会计国际比较研究启示

（一）过于集中于西欧和北美国家 政府会计比较研究需要扩展到其他国家,主要是亚洲,非洲,特别是拉美国家,这些扩展不仅会启发那些国家的政府会计系统学者致力于政府会计国际比较研究,而且可以验证权变模型是否具有普适性或必须修改.

（二）缺乏定量研究和比较研究 到目前为止,政府会计国际比较研究几乎都是定性研究,因此在实证研究中应引入更多统计方法.比如,在政府会计改革进程中加入结构变量、行为变量和工具变量.

（三）强调政府会计系统的环境重于内容 因为政府会计国际比较研究一直以权变模型为基础,它只能反映政府会计环境如何影响政府会计改革,而政府会计系统的内容研究则被忽略了.Chan et al. （1996年） 解释说,这不仅是因为会计研究者觉得自己对会计系统已经足够了解,他们需要更多地了解其环境,而且还因为环境比政府会计系统本身的变化更大.因此,缺乏国际间关于政府会计系统本身的研究.

笔者同意Chan（1996）的观点,即并不存在一个普遍适用的研究工具来收集政府会计系统的国际比较数据,也并不存在一个普遍适用的框架来对政府会计系统进行详细的、比较性的描述.所以,笔者认为下一阶段的政府会计国际比较研究应更多的关注内容（即政府会计系统）本身,从制度供给分析（权变模型）和政府会计系统特征两个层面对政府会计环境和政府会计系统的内容本身进行比较,寻求导致政府会计国际差异的关键因素.

[本文系湖北省教育厅人文社会科学研究项目（项目编号：13q115）和湖北省教育厅人文社会科学研究项目（项目编号：13q118）阶段性研究成果]