账面价值计量的非货币性资产交换涉税业务的会计处理

[摘 要] 非货币性资产交换作为一种特殊的交易行为,常常会涉及增值税、营业税等税金的核算,本文认真分析了以账面价值计量的非货币性资产交换涉税业务的会计处理方法,以便企业能提供更加真实可靠的会计信息.

[关 键 词 ] 非货币性资产交换；账面价值计量；增值税；会计处理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 23. 002

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）23- 0003- 02

非货币性资产交换作为一种特殊的交易行为,既可以满足企业的经营需要,又可以减少双方的货币性资产流出,在企业的经营过程中时有发生.从税法的角度看,非货币性资产交换属于视同销售行为,常常会涉及增值税、营业税、消费税等多种税金的确认与计量.根据会计准则,非货币性资产交换有公允价值和账面价值两种计量模式.由于会计准则讲解中没有明确说明在账面价值计量模式下对于非货币资产交换中涉税业务的具体处理方法,导致目前对于此类业务有两种不同的做法,因此必须认真研究并进一步明确.其目的在于使企业能正确地核算非货币资产交换中的涉税业务,提供真实可靠的会计信息.

在非货币性资产交换中,如果用于交换的是存货、设备、动输工具等货物,对于换出方应属于增值税的视同销售业务,必须确认增值税的销项税额；对于换入方,如果取得增值税专用,符合增值税的抵扣条件,应确认为增值税进项税额.如果用于交换的是不动产或土地使用权等,则涉及营业税等多种税金的核算.

例如,A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税率为17%.2013年10月,A公司以其2012年底研制成功的一台H型设备与B公司交换一项长期股权投资.A公司的设备与B公司的长期股权投资的公允价值均无法可靠计量.A公司设备原价160万元,已提折旧10万元,未计提减值准备.B公司的长期股权投资账面成本为150万元,未计提减值准备.检测定不考虑除增值税以外的其他税费.

根据税法的有关规定,A公司换出设备应确认的增值税销项税额为：（160-10）×17%等于25.5万元.

对于A公司的此项业务,目前有两种会计处理方法.一种做法是根据企业会计准则,由于换入资产与换出资产的公允价值均无法可靠计量,所以应当以换出资产的账面价值加上支付的相关税费作为换入设备的成本,不确认设备的处置损益.则A公司换入的长期股权投资的入账价值为：（160-10）+25.5等于175.5万元.A公司应作如下会计处理：

借：固定资产清理 1 500 000

累计折旧 100 000

贷：固定资产 1 600 000

借：长期股权投资 1 755 000

贷：固定资产清理 1 700 000

应交税费――应交增值税（销） 255 000

关于此类业务的第二种处理方法是以换出资产的账面价值作为换入资产的成本,即换入的长期股权投资的入账价值为换出设备的账面成本150万元,将此项交换中A公司应确认的增值税销项税额作为非货币资产交换损失,计入营业外支出.其会计处理为：

借：固定资产清理 1500 000

累计折旧 100 000

贷：固定资产 1 600 000

借：长期股权投资 1 500 000

营业外支出 255 000

贷：固定资产清理 1 500 000

应交税费――应交增值税（销） 255 000

对于B公司而言,检测定其取得的设备符合增值税的抵扣条件,对于此项业务也有两种做法.一种做法是以换出的长期股权投资的账面价值减去换入设备确认的增值税进项税额作为换入设备的入账价值,即设备的入账价值为：150-25.5等于124.5万元,不确认损益.其会计处理为：

借：固定资产 1 245 000

应交税费――应交增值税（进） 255 000

贷：长期股权投资 1 500 000

另一种做法是以换出的长期股权投资的账面价值作为换入的设备的入账价值,即设备的入账价值为150万元；将设备的增值税进项税额作为企业此项非货币性资产交换的利得,计入营业外收入.其会计处理为：

借：固定资产 1 500 000

应交税费――应交增值税（进项税额） 255 000

贷：长期股权投资 1 500 000

营业外收入 255 000

比较上述两种做法,其区别就是对增值税额的处理不同.对于A公司而言,第一种做法是将其计入换入资产的成本；第二种做法是将其作为非货币资产交换损失,计入营业外支出.对于B公司而言,第一种做法是将换入设备的增值税进项税额作为换入设备成本的冲减,第二种做法是将其换入设备取得的增值税进项税额作为非货币资产交换利得,计入营业外收入.笔者认为,对于A公司而言,第一种做法更为科学合理,而对于B公司来说,则第二种做法更有道理.其理由如下：

（1）依据会计准则,公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益.一般来说,资产的取得成本应当是为取得该项资产而支付的对价的总和.对于A公司来说,为取得该项长期股权投资,公司以其设备相交换,为此还需要确认255 000元的增值税销项税额,所以该项长期股权投资的成本理应是设备的账面价值加上应支付的增值税额.这符合会计准则的要求.对于B公司来说,此项交换中只有取得了增值税,才能确认增值税的进项税额,所以B公司取得的设备应当以中的金额（150万元）入账,对于其在交换中取得增值税进项税额,则是属于非货币性资产交换利得,应当计入营业外收入.如果此例中B公司没有取得,则应以换出的长期股权投资的账面价值作为换入设备的入账成本,不确认增值税的进项税额和营业外收入.

（2）依据税法规定,非货币性资产交换取得的固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产应当以资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础.在换入与换出资产的公允价值均无法可靠计量的情况下,A公司以其设备的账面价值为B公司出具增值税,以其换出设备的账面价值加上支付的相关税费作为换入的长期股权投资的入账价值,而B公司换入的设备则应以金额（150万元）入账,这符合税法的规定.

（3）从上述两种做法对所得税的影响看,A公司的第一种做法将255 000元的增值税计入长期股权投资的成本,企业在对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除,必须等到企业转让或者处置该投资资产时才准予扣除,所以只影响转让或者处置当期的损益.第二种做法将255 000元的应交增值税计入当期的营业外支出,直接减少企业当期的利润总额.但按税法规定如果不允许在本期税前扣除,则需要将确认为可抵扣暂时性差异,进行纳税调整.而对于B公司来说,如果会计上以设备金额减去增值税进项税额作为设备的入账价值,则与其计税基础不同,会产生暂时性差异,所得税的会计处理比较繁琐.

综上所述,虽然第二种做法对于A公司相对有利,但与会计准则和税法规定均不相符,所以应当采用第一种做法,而B公司则应当采用第二种做法.在非货币资产交换中还可能会涉及营业税、消费税等相关税金的核算问题,对于这些业务,在会计准则的讲解中应当加以说明,统一核算方法,方便财务人员进行会计处理,提供真实可靠的会计信息.

主要参考文献

[1]财政部会计司.企业会计准则讲解[S].2012.

[2]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社,2013.

[3]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法Ⅱ[M].北京：中国税务出版社,2014.