本站原创[提要] 在会计主体的经济活动中,经济业务的发生和货币的收支不是完全一致的,即存在着流动与经济活动的分离.由此而产生两个确定和记录会计要素的标准,一个标准是收付实现制；另一个标准则是权责发生制.
关 键 词 ：收付实现制；权责发生制；判断标准；具体应用；辩证统一
中图分类号：F231 文献标识码：A
收录日期：2014年7月14
一、收付实现制与权责发生制的概念、判断标准及会计处理
(一)概念
1、收付实现制.收付实现制又称先进制,以是否已经收到或支付为标准,按照收付期来确定本期收入和费用的方法.采用这种方法,凡在本期收到的款项,不论其是否属于本期,均作为本期的收入.凡在本期支出的款项,不论其是否属于本期,均作为本期的费用.
2、权责发生制.权责发生制原则是指根据权利与义务是否实际发生于其对会计期间的影响为标准来确认本期的收入与费用.权责发生制原则主要从时间选择上确定会计确认的基础,就是以收入和费用是否应计入本期为标准来处理经济业务,确定本期收入和费用以计算本期盈亏的会计处理方法.其核心是根据权责关系的发生和影响期间来确认支出和收益,强调“应当”,因此,也称其为“应计制”或“应收应付制.
(二)会计处理
1、收付实现制.收付实现制以会计期间款项实际收付为标准入账,会计记录方法比较简单,适用于商品经济发展初期业务简单、信用不发达的情况.但随着商品经济发展和信用制度的产生,收付实现制对各期收益和费用水平的反映却不尽合理,不能正确计算当期收入、费用的不足.当收入实现和收到款项的时间不在同一期间时,收付实现制会计记录的收益便不能代表当期营业活动的真实结果；同样,当费用发生与支付不在同一期间时,收付实现制会计记录的费用便不能正确反映当期营业活动所支付的代价.因此,收付实现制基础所计算的损益并不能公正客观地反映经营成果.也正是因为这样,收付实现制逐渐被权责发生制取代.
由于一般会计准则大多要求企业以权责发生制来进行会计的核算及报告,而权责发生制的一个特点就是,确定了收入,但不一定收到了钱；收到钱了,也不一定会确认为收入；同时,付了钱不一定确认为成本费用,确认了成本费用,也不一定会付钱.这样就会造成按权责发生制为基础计算的收入减去成本费用后得到的利润,有很大一部分不一定是实实在在收到钱的利润,也许一分钱也没有收到,利润额却很大.这样就给人一种错觉,就是这家公司很赚钱,其实穷得丁当响,银行里一分钱也没有.
收付实现制能够反映单位实实在在拥有的,这也是权责发生制所不能比拟的,也因为这样在企业会计报表中,资产负债表和利润表的编制基础采用权责发生制,而流量表则采用收付实现制.
2、权责发生制原则.权责发生制对收入和费用的确认以权利已经形成和义务已经发生为标准,而不仅仅以款项是否实际收到和实际支付作为判断标准,只是权责发生制的会计记录方法比较复杂,但是却克服了收付实现制的缺陷,不仅能正确计算出企业当期的损益,而且还能向决策者提供过去发生的关于收付的事项和即将支付的义务以及未来将要收到的来源的信息.
企业只有根据权责发生制确认收入和费用,才能更真实地反映特定会计期间经营活动的成果.因此,权责发生制在企业会计处理中处处可见,为了贯彻权责发生制,会计制度中还专门设立了“预提费用”、“待摊费用”和“递延费用”科目,专门核算某些本期发生但尚未支出的费用和本期已支出但尚未发生的费用.权责发生制是相对于收付实现制而言的,从会计发展史上看,权责发生制也是从收付实现制发展而来的.
(三)两种制度比较
1、全面准确记录和反映债权债务情况.以收付实现制为基础的会计核算,只能反映基金财务收支中以实际收入或支付的部分,并不能反映那些根据参保人数和缴费基数核定产生但尚未实际收到的债权或者已发生但尚未用支付的债务,如参保单位欠缴的社会保险费、经办机构尚未支付给医院的医疗费用等；这部分债权债务在社会保险基金的会计账务和报表中都得不到反映,只有在实际收到或支付时才能体现,无法反映当期损益的全貌,造成基金会计账务和报表一定程度上的“失真”,不利于报表使用者准确认识基金收支状况,以防范基金风险,形成管理漏洞.
而权责发生制却够准确核算企业收入.因为权责发生制是以应收应付作为标准来处理经济业务的,在这种核算制度下收入的实现是以发生为标准,而不是以是否受到款项为标准,凡属本期已获得的收入,不管是否已收到现款均作为本期的收入处理；凡属本期应负担的费款已经收到并且已经入账也不作为本期收入处理；凡不属于本期的费用,即使已付了现款并且已登记入账也不作为本期费用处理.
2、对于成本效益进行核算.收付实现制以会计期间款项的收付为标准入账,当收益实现和收到款项的时间不在同一期间时,收付实现制会计记录的收益便不能代表活动的真实结果；同样,当费用发生与支付不在同一期间时,收付实现制会计记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价.同时,不可比的一次性因素无法剔除,造成收入成本等在不同会计期间的畸高畸低,基金财务信息不具备可比性,容易造成信息误导,财务信息使用者既无法准确评估当期损益,又难以对不同会计期间的财务成果进行比较.
相反,权责发生制却能够正确反映所应负担的费用,并与本期收入相配比,能够正确确定各期的收益,反映当期会计期间的利润,能够向决策者提供过去发生的关于收付的事项和将要收付的来源信息.
二、权责发生制原则在银行会计中的具体应用
在我国现行会计制度下,行政事业单位遵循的是《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》等制度,会计核算一般采用的是收付实现制,而企业单位遵循的是《企业会计制度》,会计核算采用的是权责发生制. 权责发生制和收付实现制是银行会计核算的基本原则,它直接关系到银行会计的科目设置、账务处理和财务管理.我国银行业最早采用的是收付实现制,此制度是对银行的收入或支出按照款项的实际收付日期,确定它所归属的报告期.例如,银行支付存款利息或收入贷款利息,尽管存款及贷款期限跨越两个年度,其利息收支都作为实际收支年度的收入和支出处理；再如预收收益或预付费用均作为实际收支年度的收益或费用处理,不按实际应归属的年度划分.
采用收付实现制,会计核算程序比较简便,在处理经济业务时不考虑预收收入以及应计收入和费用的问题,会计期末也不需要进行账项调整.这种处理方法的好处在于计算方法比较简便、直观,易于理解.但收付实现制不能准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩.因为成本与收入不与生产期间相配比,不利于经营者掌握产品成本,控制成本支出、正确确认收入,因而无法正确反映企业当期的经营业绩,也不能够向决策者提供过去发生的关于收付的事项和将要收付的来源信息.
我国银行会计在使用收付实现制度的基础上,根据加强财务管理和正确计算损益的需要,1993年执行新会计制度及财务制度后,银行业开始实行权责发生制.该制度要求对银行收入、支出,不论是否已有款项收付,只按其是否体现为各个会计年度的经营成果和受益期来确定其归属期.例如,银行存款及贷款期限跨越两个年度,其利息付出和收入应按年度严格划分,分别确定其应归属年度.又如,预收收益或预付费用,不论款项是否收付并已记账,都不能作为本年度的收入或付出处理,应归属应收益或应负担的年度.它不论款项是否收付,而是以收入和付出应当归属的年度为准.
三、新的会计处理模式
随着经济社会的迅猛发展,经济业务的处理越来越趋向反映即时的价值,在处理过程中,如何做到既满足不同的会计信息使用者的要求,又能准确地反映经济业务事项,而且能够做到处理及时,以下对此要求作一探讨.
（一）针对权责发生制确认模式下企业价值与市场价值相背离的对策.现在权责发生制已被广泛使用在现代企业会计中,许多国家正在进行以权责发生制为基础的政府会计改革,相比之下收付实现制似乎有被抛弃的趋势.
权责发生制确认模式下企业价值与市场价值相背离,一些企业和市场价值严重偏离了权责发生制下的账面价值,其中高新企业表现得更为突出.如,美国的微软公司1998年的市场价值就已经超过了其账面价值的200倍,美国在线的这些比例也已达到了120倍.而一些传统产业则呈现相反的变化,诸如福特汽车公司,其市场价值仅占其账面价值的15%.
科学技术的进步使得这一差距还在逐渐扩大,针对这一现象,很多著名的相似度检测机构已经开始尝试以流量的概念评估企业价值的新方法或思路.如,麦肯锡咨询公司提出的通过提示流量贴现规模式和经济利润模式的企业价值评估法,普华会计公司以经营活动净流量为基础的企业价值评估法.斯图尔特公司以流量调整后的经济增加值为导向的企业价值评估法等等,均体现了收付实现制支持下的“流量至尊”的财务新理念.
在现代会计实务中,单纯地运用某一种会计基础已经成为过去,将权责发生制和收付实现制结合起来使用的模式已经形成.
（二）收付实现制模式下对企业资源成本反映不足如何处理.为了弥补收付实现制模式下对企业资源成本反映不足的情况,在美国,某些特定非营利组织会计实务中,产生了一种收付实现制基础与权责发生制报表结合的模式：在美国,除高校和医院外的非营利组织被称为其他非营利组织.按《特定非营利组织审计指南》的规定,其他非营利组织采用权责发生制.但在会计实务中,一些其他非营利组织如宗教组织、慈善组织等,由于其经济业务特别简单,为了简化平时的核算工作,采取了收付实现制与权责发生制报表相结合的做法.即平时采取收付实现制记录账簿,在会计期末编制报表时,在工作底稿上按权责发生制调整,不需要在账簿中记录调整事项,编制出以权责发生制为基础的报表.同时,直接根据账簿资料编制流量表.这种结合方式既起到了简化日常会计核算工作的作用,又满足了会计信息使用者对会计信息质量的要求.
（三）权责发生制与收付实现制的辩证统一.在现代企业制度条件下,投资者与经营者按照分工的原则形成了一种委托写作技巧关系,投资者以委托人的身份把自己的财产投资于企业,委托经营者写作技巧资产的经营管理活动,这种委托写作技巧关系有效地解决了资产分布与经营能力分布的不对称性,是提高资源配置效率的合理选择.对投资者和债权人来讲,最关心的是企业的盈利性和流动性.同样,对企业经营管理者而言,企业的盈利性和流动性也是极为重要的两个指标.既然按权责发生制报告的信息,在盈利性和流动性方面存在不足之处,那么就应该寻找弥补手段,这就是收付实现制.
收付实现制在反映流动性方面是明显优于权责发生制的.在反映企业的盈利性方面,收付实现制和权责发生制存在着时间性差异.从长期来看,两者确认的收益是一致的,从某一个会计期间来看,两者所确认的收益存在差别.因此,要全面、准确地反映企业的盈利性和流动性,必须兼顾权责发生制和收付实现制.
企业在未来将拥有大量金融资产.对企业拥有的金融资产的价值,所承担的金融负债的数额以及因金融资产交易活动所形成的盈利的价值,按传统的权责发生制并以交易为基础确认显得有些不切合实际.在金融工具大量存在的情况下,恰当的选择应该是以权责发生制为主体,对所持有的金融资产、承担的金融负债以及因金融交易而形成的利润,改为按收付实现制来确认,视不同种类的金融资产和金融负债而有所不同.
在现行财务报表体系中,资产负债表和损益表都是以权责发生制为基础,反映了企业的财务状况和经营成果.流量表是以收付实现制为基础的,它向投资者和债权人提供了一套比较完整的流量资料,以帮助报表使用人更好地评价企业的财务状况.所以,现代企业制度要求财务会计,权责发生制与收付实现制相统一.
正如权责发生制对于经营成果的客观反映有目共睹一样,收付实现制对于的如实计量和决策相关性也显而易见.权责发生制和收付实现制本身,在于更好的扬其之所长,避其之所短.采用收付实现制,对权责发生制进行补充和修正,可从会计处理上减少会计信息失真的可能性,更能确保会计信息质量,从而更好地满足企业内部信息使用者的需要.