本站原创一、我国的会计规范类型及适用范围
在我国,规范企业会计核算的制度条例不只是一种,2006年2月15日,新企业会计准则颁布后,对增值税“视同销售”业务的会计处理产生了很大的变化.目前我国企业会计实务中,要遵循的会计规范主要有《企业会计准则》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》,有学者称这是中国会计的“一国四制”.但是不同于FAS、IAS,我国《企业会计准则》包括了基本准则和具体准则,而基本准则和具体准则现行的实施范围是不一样的,所以也称这种情况为“一国五制”.具体的会计规范及实施范围,见下表：
二、“视同销售”的会计处理
对视同销售行为征收增值税的目的有两个：一是为了保证增值税税款抵扣制度的实施,不致因发生视同销售行为而造成税款抵扣环节的中断；二是避免因发生视同销售行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾,防止逃避纳税的现象.
“视同销售”根据行为特点,可分为三大类：
(一)代销行为
代销行为,具体包括三种：①将货物交付他人代销（委托代销）；②销售代销货物（受托代销）；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送至其他机构用于销售,但相关机构设在同一县（市）的除外（异地分支机构代销）.
代销行为要注意纳税义务时间的确定,现行税法规定：委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的,其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的,视同销售实现,一律征收增值税,其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天.
另外,代销商品在实务中根据委托双方的约定,分为视同写断和收取手续费两种方式.在这两种方式下,新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外,并没有改变会计处理方法,而且与《企业会计制度》的处理方法是一致的.
(二)对外业务
“视同销售”的对外业务,主要包括：①将自产、委托加工或购写的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者（对外投资）；②将自产、委托加工或购写的货物分配给股东或投资者（分红）；③将自产、委托加工或购写的货物无偿赠送他人（捐赠）.这三种视同销售业务的纳税义务发生时间为“货物移送当天”.
这三种业务,不同组织形式的企业的会计处理存在差异,首先我们以对外投资为例.
【例1】东方企业将自产的一批商品对甲企业进行投资,该批商品的成本是8000元,市场上公允价值为10000元,增值税税率17%.
此例,以自产的货物对外投资是“非货币性资产交换”业务,对此项业务,不同组织形式的企业,其处理方式是不同的,分析如下：
1．如果东方公司是上市公司,根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》,首先要判断该交换是否存在商业实质,及是否满足公允价值运用的条件.如果同时满足上述两种条件,准则规定：“若换出资产为存货的,应当视同销售,按公允价值确认销售收入,同时结转销售成本,按公允价值确认的收入和账面价值之间的差额,确认营业利润.”如果有一个条件不符合,则要采用账面价值,而且不确认损益.
此例检测设符合商业实质,且满足公允价值的条件,其会计处理方式：
借：长期股权投资――甲企业 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税费――应交增值税（销项税额）1700
借：主营业务成本8000
贷：库存商品8000
按照这样的处理方法,东方公司确认的营业利润＝10000－8000＝2000（元）,即东方公司在用自产的商品对外投资时产生了损益,这在逻辑上并不矛盾.
2．如果东方公司是非上市公司,则可根据《企业会计制度》的规定：“以非货币易换入的长期股权投资,在不涉及补价时,按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为初始投资成本.”会计处理：
借：长期股权投资――甲企业11700
贷：库存商品 8000
应交税金――应交增值税（销项税额） 1700
资本公积 2000
东方公司当期不确认营业利润,而在作为“资本公积”来调整.
“分红”的会计处理方式与“对外投资”是相同的,但是,若对“捐赠”业务按照同样的方法就会产生问题,分析如下：
【例2】东方公司将自产的一批商品赠送给甲企业,该批商品成本为8000元,公允价值为10000元,增值税税率17%.
1．如果东方公司是上市公司,按新准则的处理方式：
借：营业外支出11700
贷：主营业务收入 10000
应交税费――应交增值税（销项税额）1700
借：主营业务成本 8000
贷：库存商品8000
东方公司产生营业利润＝10000－8000＝2000（元）,影响利润总额＝11700－2000＝9700（元）.
2．如果东方公司是非上市公司,可按《企业会计制度》的规定处理：
借：营业外支出9700
贷：库存商品 8000
应交税金――应交增值税（销项税额） 1700
东方公司不影响营业利润,但影响企业利润总额9700元.
对比上述两种方法,首先两种处理方式对企业利润总额的影响是一致的.但是,在处理过程中我们发现一个严重的问题：如果东方公司是上市公司,当其对外“捐赠”按照新准则的规定来处理时,产生了营业利润,也就是说,企业对外无偿捐赠的过程中产生了一定的营业利润,这在逻辑上是说不通的.如果实务工作中允许这样做的话,就给我们的企业增加了操作利润的空间.因此,在实务工作中,企业无论是上市公司还是非上市公司,对“捐赠”的处理方式是一致的,均按照非上市公司的方式处理.
(三)对内业务
“视同销售”的对内业务,主要包括：①将自产或委托加工的货物用于非应税项目；②将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费.这两种业务的纳税义务发生时间为“货物移送当天”.
首先,分析用于集体福利或个人消费的情况,以职工福利为例.
【例3】东方公司将自产的一批商品发放给职工,用作职工福利,该批商品的成本为8000元,市场公允价值为10000元,增值税税率17%.
1．如果东方公司是上市公司,其会计处理为：
借：应付职工薪酬 11700
贷：主营业务收入10000
应交税费――应交增值税（销项税额） 1700
借：主营业务成本 8000
贷：库存商品 8000
东方公司确认的营业利润是＝10000－8000＝2000（元）,这里产生利润是符合情理的.
2．如果东方公司是非上市公司,则会计处理为：
借：应付福利费9700
贷：库存商品 8000
应交税金――应交增值税（销项税额） 1700
此时,东方公司不确认营业利润.
但是当企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目时,同样的处理方式又会产生一个问题,分析如下：
【例4】东方公司将自产的一批商品用于自身的工程建设,该批商品的成本是8000元,市场公允价值为10000元,增值税税率17%.
1．如果东方公司是上市公司,按照新准则的会计处理：
借：在建工程11700
贷：主营业务收入 10000
应交税费――应交增值税（销项税额）1700
借：主营业务成本8000
贷：库存商品8000
东方公司确认的营业利润＝10000－8000＝2000（元）,在建工程的价值增加11700元.
2．如果东方公司是非上市公司：
借：在建工程 9700
贷：库存商品 8000
应交税金――应交增值税（销项税额） 1700
东方公司不影响营业利润,在建工程增加了9700元.
对比上述两种方法时,我们发现两个严重的问题：（1）对同样的商品用于同样的工程建设,在新准则规范下要确认营业利润,也就是说,东方公司只是将自产商品从仓库转移到工地,在这个过程中便产生了利润,这显然是不符合逻辑的,如果允许这样做的话,企业就会利用这样的方法来操纵利润.（2）对东方公司来说,同样的商品,同样用于自身工程的建设,按新《企业会计准则》的做法要比按原《企业会计准则》的做法多确认工程价值,也就是说商品在转移过程中发生了价值增值,从而对资产负债表产生不同的影响,这也是不符合逻辑的.因此,在实务操作过程中,对于企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目时,上市公司的处理方法仍然与非上市公司一样,是不确认利润的.
作者单位：浙江财经学院会计学院