本站原创【摘 要 】原《事业单位会计制度》对固定资产核算方法给国有资产管理和会计核算造成了一定的困难,已难于满足各方面的需要.2012年12月19日颁布的《事业单位会计制度》在固定资产核算的确认、计量等方面都做了调整,本文通过新旧制度固定资产核算的对比,提出了新制度对固定资产核算的改进及其意义,同时提出了新制度在执行中存在的一些不足.
【关 键 词 】事业单位会计制度 固定资产 核算 改进
事业单位的固定资产,是保障事业单位正常运行的重要物质基础.加强事业单位固定资产核算,对优化资产合理配置,提高资产使用效率,使资产保值增值,防止国有资产流失有重要的意义.原《事业单位会计制度》（以下简称“旧制度”）对固定资产核算采用历史成本计价、不计提折旧与减值准备等规定,使得财务账面价值越来越背离实际价值,无法如实反映固定资产在报告时点的实际价值,不能提供固定资产在报告期间的损耗信息,进而给国有资产管理和会计核算造成了一定的困难.基于此,2013年1月1日开始实施的新《事业单位会计制度》（以下简称“新制度”）引入了固定资产核算的相关改革举措和改进办法,从而为事业单位固定资产核算提供了新的依据,提高了事业单位会计信息质量.
一、新制度对固定资产核算的改进及其意义
(一)调整了固定资产的分类
新制度将固定资产分为六类,即房屋及构筑物、专用设备、通用设备、文物和陈列物、图书/档案、家具/用具/装具及动植物.将旧制度中的“房屋和建筑物”调整为“房屋及构筑物”把房屋的附属设施包含到“房屋及构筑物”中；将“一般设备”调整为“通用设备”反映设备的通用性；将“图书”调整为“图书、档案”,把“档案”归入固定资产范畴；将 “其他固定资产”调整为“家具、用具、装具及动植物”.新制度对固定资产的核算做了适当的扩充,分类更加细化,更加科学完整,不仅与政府集中采购目录的类别相对应,也更符合会计工作科学化、精细化管理的要求,也便于财务人员理解和应用.
(二)提高了固定资产价值标准
新制度调整了固定资产价值标准,固定资产是指事业单位持有的使用期限超过1年（不含1年）,单位价值1000元（专用设备1500元）以上,并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产.单位价值虽然未达到规定标准,但使用期限超过一年（不含1年）的大批同类物资,作为固定资产核算和管理.这一标准将原制度中的固定资产标准有所提高,将一般设备由原来的500元调增为1000元；将专用设备由原来的800元调增为1500元,新的价值标准更符合当前经济发展水平和物价状况.
(三)引入了“累计折旧”科目
按照旧制度的规定,事业单位固定资产不计提折旧,使得固定资产在处置之前一直按照原值记录和列示,无法如实反映固定资产在报告时点的实际价值,不能提供固定资产在报告期间的损耗信息,进而不利于事业单位的资产管理与核算.新制度规定,事业单位除文物和陈列品、动植物、图书和档案、名义金额计量资产以外的固定资产均计提折旧,并采用了“虚提”折旧的模式,即在计提折旧时冲减“非流动资产基金”,而非计入支出或费用.新制度的这一处理兼顾了预算管理和财务管理双重需要,既不影响事业单位支出的预算口径,又有利于反映资产随着时间推移和使用程度发生的价值损耗情况,促进事业单位落实“实物管理与价值管理相结合”的资产管理理念和原则,为事业单位进行内部成本核算提供会计数据支持.
(四)明确了固定资产后续支出的会计核算
新制度规定,事业单位为增加固定资产使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建或修缮支出以及安装设备而发生的各种建筑、安装工程的实际成本,通过“在建工程”科目核算,完工交付使用时转入“固定资产”科目,这样能完整地提供工程建造的全部成本,便于编制工程竣工财务决算和确定交付使用资产的价值,以利于控制项目建设成本,为固定资产后继支出计量提供了有效保障.
(五)规定了固定资产处置的账务处理
原制度没有设置核算资产处置的科目,规定因出售、报废、毁损及盘亏等原因减少的固定资产,经批准实际转出时,直接按减少的固定资产原值,借记“固定基金”科目,贷记“固定资产”科目.在固定资产处置过程中,事业单位收到的变价收入以及发生的清理费用都列入“专用基金――修购基金”科目.这样的处理方法使固定资产价值的变动得不到正确的反应,有违会计信息的真实、可靠性原则,而且因为缺乏必要的会计核算和监督,事业单位对固定资产的处置较为宽松,可能使固定资产提前报废和低价处置,造成国有资产损失.新制度增设“待处置资产损溢”科目,用以核算事业单位待处置资产的价值及处置损益.在报经批准前,先转入“待处置资产损溢――处置资产价值”科目；报经批准予以处置时,调减“非流动资产基金”；处置过程中发生的相关处置费用和处置净收入分别计入“待处置资产损益――处置净收入”科目的借贷方；处置完毕后,按照处置收入扣除相关处置费用后的净收入转入“应缴国库款”科目.通过对比分析,旧制度关于固定资产处置的规定,未对拟出售、报废等资产的账务处理作出规定,仅仅在发生处置行为后才对清理结果登记入账,而且未对固定资产净值进行反映.新制度通过“待处置资产损溢”科目,在固定资产处置申请得到批准前,注销固定资产账面价值.这样做的优点就在于反映了固定资产处置的整个过程,同时也反映了处置结果.更准确、可靠的传递事业单位固定资产的处置状态以及处置核算的结果.通过增设“待处置资产损溢”科目,增加了会计实务固定资产处理过程的核算与监督,规范了固定资产处置的流程；固定资产处置完毕后,处置净收入转入“应缴国库款”,符合财政“收支两条线”的管理办法,切断了事业单位与处置收入的利益关系,在一定程度上可以预防和治理腐败.
(六)提出了“名义金额”入账
旧制度下,对事业单位接受捐赠、无偿调入的没有相关凭证、同类或类似固定资产的市场也无法可靠取得的固定资产,均按账外资产处理,有的在辅助账或台账上登记,有的没有任何记录,这些资产流失后也很少有人问津.新制度规定,此类固定资产都应纳入会计核算,以加强管理,并提出无法可靠取得的按照名义金额入账.用名义金额入账的提法,给事业单位实际占有或使用的无法取得价值的固定资产创造了会计核算的条件,使这些资产既在会计账簿和财务报告上有所反映,又处在有效监督之下,防止这部分资产流失. 二、新制度固定资产核算存在的不足
新制度的实施在一定程度上解决了旧制度存在的问题,但是,所有的改革举措都不是一朝一夕就能完成的,任何制度都不是完美的,新制度仍然有一些不足之处.
(一)对档案、动植物的入账价值及处理方法未做规定
2012年4月1日执行的《事业单位财务规则》,将档案、动植物列入固定资产范围,但是,新制度只在内容中提到档案、动植物,但未对其及其天然孳息的计价及核算做任何规定,导致其会计核算无参考依据.
(二)折旧方法单一
新制度中提到,事业单位一般应当采用年限平均法或工作量法计提固定资产折旧,即至采用直线法计提折旧,这两种计提折旧的方法虽然操作简便,但是不适用于如信息化产品等更新换代较快的固定资产,像信息化产品或大型科技设备等更新较快的特殊固定资产,因新技术的引进或发展等不可预测的因素影响,可能在财务确定的使用年限之前需要报废,直线法计提折旧速度慢,固定资产更新周期长,影响了该类固定资产的运行效率,也无法准确反映固定资产的实际损耗.
(三)融资租入和购入需扣留质保金的固定资产账务处理方法欠科学
以购入扣留质量保证金的固定资产为例,新制度规定,应当在取得固定资产时,按照确定的成本,借记“固定资产”或“在建工程”科目,贷记“非流动资产基金――固定资产或在建工程”科目,这样的处理欠妥当.“非流动资产基金”科目核算事业单位长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等非流动资产所占用的金额.这样设备款未付的部分不应增加非流动资产基金,但是在实际操作中如果不增加“非流动资产基金”就会造成借贷方不平衡.
(四)固定资产处置的规定方面尚存在不足
新制度在固定资产处置核算时将出售、捐赠等原因减少的固定资产和盘亏的固定资产一并通过“待处置资产损溢”科目进行核算,虽然简单但分类还不够精细化,因出售、捐赠等原因减少的固定资产属于固定资产清理的范畴,而盘亏的固定资产属于固定资产清查的范畴,对这两类不同性质的业务未进行区分,不利于固定资产处置的管理.
新制度的实施在一定程度上满足了预算管理制度改革的要求,规范了事业单位会计核算的行为,为事业单位固定资产核算提供了新的依据,提高了事业单位会计信息质量,也解决了旧制度存在的一些问题.但是,新制度在固定资产核算中仍然有一些不足之处,有待于进一步完善.