本站原创一、会计计量属性的两大阵营
会计准则规定,企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额.会计计量属性主要包括五项即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值.对上述计量属性进行类别划分,可以分为以“成本”为计量属性和以“价值”为计量属性两大阵营.在会计学中,用货币计量“已经发生”的成本,称为“历史成本”.由于“历史成本”是五种计量属性中,唯一的一种基于“过去的交易或事项”的计量属性,因此,在可靠性方面它比其他计量属性更具有优势.相对于“成本”的概念来说,“价值”的概念更加宽泛.在会计中,引入“价值”作为计量属性,应该是计量属性的一项重大突破.它可以突破成本计量的传统框框,弥补成本计量的不足.成本计量的特点是基于“交易或事项”,因为,基于交易或事项原则,使得许多成本计量能反映经济活动的原始轨迹,但也使得许多重要的经济事项无法纳入企业会计信息系统,如资产的增值、正在成长的森林、正在饲养中的动物的增重、自创商誉等.而以“价值”为基础的计量属性突破了成本计量狭隘的交易或事项原则,使得在成本计量属性下无法计量的事项,在以“价值”为基础的计量体系中能得到计量.价值是由资源形成成本和利益增量两部分构成,会计计量的内涵说明了其计量的标的是价值.
经过分析发现,计量属性属于“成本”阵营的两个成员中,处于尴尬境地的是“重置成本”.它既不能满足会计信息真实可靠的要求,也不能反映持有和使用资产预期给企业带来的未来收益.从会计信息服从、怎么写作于会计目标角度看,重置成本计量属性提供的信息,既没有可靠性,也没有相关性.更关键的是,重置成本计量属性不符合资产要素含义的本质要求.
二、计量属性的选择
以资产为例,资产计量属性的选择,至少应该考虑符合以下三方面的要求：第一,财务报告的目标；第二,资产要素含义的本质要求；第三,持有资产的目的.本文在此重点讨论第二个问题.
在资产要素的定义中,特别强调,资产是能够预期给企业未来带来经济利益的资源,定义中本质的要求是“资产的未来经济利益的体现”.资产计量属性必须符合资产要素定义的本质要求,只有能反映资产未来流量现值的计量属性才是恰当的.资产的计价与收益计量是密不可分的,资产要依据企业运用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计量的,而收益则是企业在某一期间净资产现值的变动结果,显然,要计量收益,在会计上必须采用现值计量资产.而在重置成本计量下,资产按照现在购写相同或者相似资产所需支付的或者等价物的金额计量.重置成本计量属性,从资产要素定义的视角分析,至少存在以下缺陷：第一,用“成本”来“度量”资产,存在先天不足,何况,这个“成本”还是个估值；第二,重置成本没有反映资产内涵的“利益增量”；第三,与资产要素的定义背道而驰,重置成本强调的是取得资产发生的历史支出,而资产定义强调的是持有资产带来的未来收益.
三、使用价值是资产计价的理想选择
考察资产的计价基础,要从资产的投入层面和产出层面两个视角来分析,如下图所示：
资产价值的计量基础,从资产投入层面看,包括历史成本和重置成本,从资产产出层面看,包括变现价值和使用价值.在这四个计量属性中,需要单独明确含义的是使用价值,其他三个的含义都十分清楚.所谓使用价值是指企业使用某资产预期产生未来流量的折现值.
资产价值的计量基础,除了历史成本外,还有另外三个选择即重置成本、变现价值和使用价值.
下面通过比较这三者的大小,剥离出重置成本,取而代之的是使用价值.
①DPV>RC>FV
②DPV>FV>RC
上述①式和②式的含义是,企业对于某资产(主要针对盘盈资产)经测算,其使用价值大于重新取得该资产成本,也大于将该资产变卖价值.尤其是①式与实际情况的吻合率达80～90％.企业对盘盈资产计价,如果使用价值大于重置成本,也大于变现价值,那么,就应采用使用价值计价.其理由是：第一,盘盈资产是企业目前已实际持有的账外资产,不需要重新购置,不能用重置成本对盘盈资产计价；第二,对盘盈资产进行计价,其基点是考核该资产给企业带来多少收益,如果使用该盘盈资产获得的收益(即使用价值)大于将该资产变卖(即变现价值),那么,企业应选择持有该资产,也就是用使用价值对其计价.
③RC>DPV>FV
④RC>FV>DPV
上述③式和④式的含义是,盘盈资产的重置成本大于其使用价值,也大于其变现价值.我们分别来比较说明：先看③式,如果重置成本大于其使用价值,表明该资产的取得成本大于该资产给企业未来带来的收益,这显然是桩“亏本生意”,同时也说明,用重置成本对盘盈资产进行计价,出现了价值“高估”,而使用价值又大于变现价值,因此,应该采用使用价值计价.再看④式,重置成本大于使用价值,也大于其变现价值,说明重置成本严重“高估”,重置成本计量应不予考虑；从关系式中又可知,将该资产变现的价值大于继续使用该资产获得的收益,所以,应考虑将该资产变现.
⑤FV>RC>DPV
⑥FV>DPV>RC
上述⑤式和⑥式的含义是,资产的变现价值大于重置成本,也大于其使用价值.此种情况下,该资产应考虑尽快脱手,选择可变现价值计价.
通过以上分析,可以得出结论：对于盘盈资产,如果企业继续持有,应选择其使用价值计价；如果继续使用该资产“不经济”,应选择可变现价值计价；重置成本不能作为计量属性存在.
四、“现值”与“使用价值”的区别
在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净流入量的折额计量.笔者认为,这种解释存在疑惑.为了说明问题,必须从现值在新会计准则中的具体运用入手分析.在新准则框架下,应用现值的有以下交易或事项：(1)固定资产和无形资产的初始取得成本的计量.新会计准则规定：企业购写固定资产或无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产或无形资产的成本以购写价款的现值为基础确定；实际支付的价款与购写价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内作为未确认的融资费用计入当期损益,并在以后各期进行分摊.(2)融资租赁情况下的应用.租赁准则中,从租赁的分类到融资租赁中承租人和出租人的会计处理都应用到了现值.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值时,应认定为融资租赁；在确认是融资租赁后,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用.(3)在资产减值中,计量资产可收回额的应用.《企业会计准则第8号――资产减值》第六条规定：资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额.可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.
通过分析“现值”在新准则框架下三个大方面的应用,发现其中的(1)、(2)是真正意义的“现值”,而(3)不能称其为“现值”,其中,“资产的公允价值减去处置费用后的净额”实质是销售净价,“资产预计未来流量的现值”实质是使用价值.
,笔者认为,“现值”与“使用价值”不能混同,两者之间存在差别：第一,“现值”反映企业“取得资产”付出的“代价”；而“使用价值”反映企业“持有或使用资产”获得的“收益”.第二,“现值”是对“离场”的折现,例如：对企业购写固定资产、无形资产价款的折现、对融资租入资产支付租金的折现等；而“使用价值”是对“入场”的折现.第三,“现值”条件下,其折现的流出量一般是已知的(如购写资产的价款、支付的租金)；而“使用价值”条件下,其折现的流入量一般是未知的.可见,“现值”与“使用价值”不能混同,两者不能相互替代；使用价值可独立作为一种计量属性.
(编辑 袁露芬)