本站原创中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202(2011)11-000-02
2010年10月27日,国家税务总局下发《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（2010年第20号）一文,对税务机关检查调增的企业应纳税所得额弥补以前年度亏损的税务处理作出规定.2010年第20号的出台,查增应纳税所得的税务处理又成为纳税人关注的焦点.笔者从新旧税法对应纳税所得额界定差异,税务处理差异、不同情形的案例分析、查增所得额的会计处理以及待明确若干疑问等角度,来解读2010年第20号这一最新查增纳税所得弥补以前年度亏损税收政策.
一、新旧税法对查增应纳税所得额的税务处理差异
由于纳税所得额界定的差异,对税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额税务处理也存在差异.《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发〔1997〕191号)规定,对纳税人查增的所得额,应先予以补缴税款,再按税收征管法的规定给以处罚.其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损.《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）也规定,查补的应纳税所得额,应并入所属年度的应纳税所得中,按税法规定计算应补税额,但不得弥补以前年度亏损,不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数.另外对于外商投资企业和外国企业查增的应纳税所得,也未有税法规定,可以弥补以前年度亏损.
新税法实施后对主管税务机关查增的应纳所得额是否允许弥补以前年度亏损,实务中存在不同的税务处理意见.一种观点认为根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997〕191号）规定,对纳税人查增的所得额,应先予以补缴税款,再按《税收征管法》的规定给以处罚.其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度亏损.由于国税发〔1997〕191号目前仍有效,不少主管税务机关根据该规定进行了税务处理.另一种观点认为,《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额.新税法下应纳税所得额是已经减除了允许弥补的以前年度亏损后的余额.另外,《企业所得税法》第十八条规定,企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年.可见,新税法没有对所得的性质进行限制,因此不论是应税所得还是免税所得,也不论是自行申报的所得还是查增的所得都可以弥补以前年度亏损.
但20号公告规定明确规定,根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条的规定,税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损.弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税.
二、三种情形分析
如果纳税人没有严格按税法规定或对税法理解与税务机关理解存在差异导致纳税人少报收入总额,或多报减除或扣除项目.税务机关对纳税人年度纳税情况进行检查时,显然会被税务机关发现而纳税调整,查增应纳税所得额后可能存在三种情形.
(一)企业被检查年度原纳税申报存在应纳税所得额的情形
经税务检查调增纳税事项后,企业被检查年度原年度申报表中的应纳税所得额小于在纳税检查中按税法规定计算出的应纳税所得额.由于企业被检查年度原纳税申报产生应纳税所得额,即使被检查年度以前存在可弥补的亏损,必然已被检查年度应纳税所得弥补.因此,经税务检查查增的应纳税所得不存在弥补以前年度亏损的问题.如不存在优惠政策,在查补的应纳税所得,须直接补税,并按相应规定进行处理或处罚.
(二)企业被检查年度原纳税申报亏损额的情形
经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中亏损额被纳税调整后产生应纳税所得额.如以前年度存在亏损,则存在查增应纳税所得弥补以前年度亏损的问题.根据以前年度可弥补亏损额与查增应纳税所得额的大小,存在两种可能：
1．以前年度可弥补亏损额大于查增应纳税所得额,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后,仍然存在可弥补亏损余额,不存在补税问题,但应调减可弥补亏损额.
2．以前年度可弥补亏损额小于查增应纳税所得额.应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后,有盈余的,还应就调整后的应纳税所得按适用税率补缴企业所得税.
（三）企业被检查年度原纳税申报产生亏损额,经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中亏损额被纳税调整后应纳税所得仍小于零.因此,经税务检查查增的应纳税也不产生弥补以前年度亏损的问题,只是减少了可弥补亏损额.
三、查增所得额的会计处理
（一）查增所得额可以抵扣以前年度暂时性差异
《企业会计准则第 18号――所得税》要求企业以资产负债表债务法核算,企业亏损属于可抵扣暂时性差异,符合条件的情况下,应确认与其相关的递延所得税资产.《公告》规定的查增所得额可以弥补以前年度亏损,会计上应该按照准则的规定,进行相应的递延所得税会计处理.借记“以前年度损益调整”,贷记“递延所得税资产”.
（二）查增所得额后应逐年调整递延所得税资产余额
查增企业所得额后,就必然对以后年度企业所得税造成影响,因而必须对以后相关年度的可弥补亏损额予以调整,并重新计算以后相关年度的企业所得税额,直到没有亏损弥补的年度为止,即允许弥补亏损的最长时限为5年.查增所得额会影响以后各期的可抵扣暂时性差异,会计上应进行相应的所得税会计处理,调整递延所得税资产的账面价值.
案例：
某税务机关于2011年7月对甲公司2009年度、2010年度纳税情况进行检查.2008年度甲公司亏损600万元,此前年度无亏损.2009年度盈利400万元,已全部弥补2008年度亏损.2010年度盈利50万元,已全部弥补2008年度亏损.企业所得税率为25%.企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该可抵扣亏损.为计算方便,本案例不考虑增值税及其附加.
经税务机关检查发现的问题与调整情况如下：
1.2009年计提存货跌价准备50万元,全部列入资产减值损失在税前扣除,权益法计算的投资某公司的投资损失70万元全部在税前扣除.
税务机关认为,存货跌价准备及权益法核算的投资损失,不符合税法上规定的据实扣除原则,不允许在税前扣除,应调增2009年度应纳税所得额120万元.
2.2010年10月企业将一批自产货物用于职工福利,该批自产货物成本为800万元,同类不含增值税1000万元.账务处理为：
借：应付职工薪酬 8000000
贷：库存商品 8000000.
企业未在纳税申报表上进行纳税调增.
税务机关认为,企业将自产产品用于职工福利和个人消费,资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入.另外,《企业会计准则指南》明确规定,企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期费用,同时确认应付职工薪酬.所以应调增2010年度应纳税所得额200(1000-800)万元.
解析
1.公司2008年度发生亏损时,该公司判断在未来弥补期间能够获得足够的应纳税所得额弥补该可抵扣暂时性差异,因此,确认了相关的递延所得税资产.账务处理为：
借：递延所得税资产 1500000(6000000×25%)
贷：所得税费用 1500000.
2.2008年可抵扣暂时性差异为600万元,2009年度企业盈利400万元,可抵扣暂时性差异剩余200万元(600-400),2009年企业已经进行了如下所得税会计处理：
借：所得税费用 1000000(4000000×25%)
贷：递延所得税资产 1000000.
注：用2009年400万元盈利弥补2008年的亏损时,不做任何账务处理,只进行可抵扣暂时性的所得税会计处理.
对甲公司2009年度存货跌价准备及权益法核算的投资损失120万元,按照《公告》规定查增所得可以弥补以前年度亏损,即可以弥补2008年亏损.至此,2008年尚未弥补的亏损为80万元(600-400-120),可抵扣暂时性差异剩余80万元,调整查增所得额的会计处理为：
借：以前年度损益调整 300000(1200000×25%)
贷：递延所得税资产 300000.
3.2010年企业盈利50万元,企业已经进行了如下所得税会计处理：
借：所得税费用 125000(500000×25%)
贷：递延所得税资产 125000.
查增的所得额200万元可以弥补2008年尚未弥补完的亏损30(80-50)万元.至此,2008年可抵扣暂时性差异为0,递延所得税资产全部冲完.
借：以前年度损益调整 75000(300000×25%)
贷：递延所得税资产 75000.
2010年查增的所得税为200万元,弥补2008年亏损后尚余170万元(200-30),按照《公告》规定,弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税.
借：以前年度损益调整 425000
贷：应交税费――企业所得税 425000(1700000×25%).
四、若干疑问
20号公告,自 2010年12月1日开始执行,以前（含2008年度之前）没有处理的事项,按本规定执行.20号公告对新法实施前发生相应事项具有追溯效力,对纳税人来说是有利的,但也存在不少操作上的困惑有待明确.
（一）查增属于旧税法下的应纳税所得额,是否也可以弥补以前年度亏损.例如2010年12月1日之后,查增属于旧税法下的应纳税所得额,按20号公告的规定理解,笔者认为也可以弥补以前年度亏损.
（二）弥补年限的确定,是以检查年度还是以查增应纳税所得额当年为参照年度来确认.例如某企业2010年接受主管税务机关检查,查增2007年度应纳税所得额50万,企业2007年自行申报亏损额20万,04年企业发生亏损100万.从检查年度（2010年）为参照,04年的亏损额已经超过五年的期限,而如已查增当年（2007年）为参照,未超过五年的期限.笔者认为根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条应纳税所得额概念的理解和权责发生制原则,倾向于以查增当年为参照,来确认以前年度亏损的年限.
（三）如查增应纳税所得额,存在查补收入的项目,查补收入是否可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数.企业由于当期年度纳税清缴时一般已经按照原来的收入作为基数的,已经对三费作过纳税调整,如果查补收入允许作为基数,意味着稽查是否同时要对企业进行调减处理.例某企业2008年收入为2000万元,发生了广告费400万元,企业纳税调增100万元广告费,2010年进行检查的时候发现,该企业2008年隐瞒收入500万元,如果允许查补收入作为三项费用基数,则意味着2008年应该调增500万元所得额,同时调减75万元所得额,合计调增应纳税所得额425万元.查补收入是否可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数,在旧税法下明确不允许,但新税法中没有明令性规定,有待明确.