本站原创摘 要 ：2009年财政部发布《企业会计准则解释第3号》,要求企业列报其他综合收益.本文在已有研究的基础上,对我国石油行业上市公司2010年其他综合收益列报进行了分析,并提出了相关建议.
关 键 词 ：其他综合收益 综合收益 列报 上市公司
一、引言
随着企业面临的经济环境的迅速变化,企业的经营活动日趋复杂化和多样化,企业不断地产生新的、非传统的经济业务,收益来源也越来越多样,在这种情况下,按照传统历史成本、实现-配比和稳健原则为基础确定收益的传统收益观无法提供投资者满意的信息.而且在传统收益观下,管理层容易进行收益操纵,形成“秘密资产”,投资者难以了解企业真实的财务情况.基于以上原因,为更全面、及时地向投资者提供企业净资产的全部变动信息,提供和决策更相关的财务信息,列报综合收益成为各国的共同选择.继英美等国改变财务报表列报要求后,我国也于2006年颁布新的《企业会计准则》,对收益的确认和列报进行了大规模的调整,实质上承认了全面收益观,实现了与国际企业会计准则的趋同.2009年6月我国财政部印发《企业会计准则解释第3号》（简称“解释第3号”）,要求企业列报其他综合收益与综合收益总额.已有文献研究表明,我国上市公司对其他综合收益的列报,存在报表格式错误、多计少列相关项目等问题.本文在前人研究的基础上,选取2010年石油上市公司样本研究上市公司在执行解释第3号的第二个年其他综合收益的列报情况是否有所改善,是否更加规范,针对列报中存在的问题提出对策以期提高其他综合收益信息披露的质量.
二、文献综述
（ 一 ）国外研究综述 1992年,英国会计准则理事会（ASB）就发布《报告财务业绩》准则（FRS3）,要求企业编制损益表和全部已确认利得和损失表,分别列示净利润和综合收益.随后,1997年美国财务会计准则委员会发布第130号财务会计准则公告《报告综合收益》（AS130）,也要求在收益表外,报告企业的综合收益.2011年最新修订的国际会计准则第一号（IAS1）,对披露其他综合收益项目的所得税和重分类调整方面进行较大变动,要求披露与其他综合收益的每一组成部分相关的所得税及重分类调整项目,旨在提高其他综合收益项目的透明性和可比性,以提高财务信息决策相关性.Pamela A. Smith和Cheri L.Reither（1996）介绍了综合收益的重要组成部分——其他综合收益,其具体项目包括,外币折算差额、可供出售金融资产的利得或损失、最低退休金负债调整.文章通过对所选公司的综合收益进行分析,具体说明了其他综合收益的各组成部分及他们对综合收益的影响.Anthony T.Cope,L.Todd Johnson,Cheri L. Reither（1996）讨论了全面收益观下综合收益的概念,解释了综合收益列报的必要性,讨论了综合收益列报的范围,其包括未实现的可供出售金融资产公允价值变动的利得或损失,以及外币报表折算累积产生的利得或损失.最后还就综合收益列报的位置、方式进行了探讨.
（ 二 ）国内研究综述 2009年财政部发布“解释第3号”,开始要求企业列报其他综合收益和综合收益总额项目.至此,我国资产负债观下的全面收益理念在实务中的应用进一步深化.谢获宝、刘波罗、尹欣（2010）在剖析了综合收益与其他综合收益内涵的基础上,探讨其他综合收益的列报条件,最后归纳了其他综合收益列报的具体项目内容和核算要求.这对实务工作中其他综合收益的列报提供了有益的指导.毛志宏、王鹏、季丰（2011）首先探讨了其他综合收益的实质和具体项目界定标准,然后对我国1770家上市公司2009年的年报数据进行逐户分析,分类汇总了其他综合收益列报中存在的问题,并就此提出了建议：一是加强对资产负债表观下综合收益概念、内涵的培训和指导；二是明确其他综合收益和权益易的定义和区别；三是对其他综合收益具体项目的确认以及重分类调整做出明确规定；四是单独设置权益类会计科目“其他综合收益”或者“资本公积”项下设置二级明细科目.刘永泽、唐大鹏、张成（2011）在介绍综合收益和其他综合收益内容的基础上,对其他综合收益项目的认定标准加以总结,归纳其构成项目,结合我国资本市场数据和会计实务中“其他综合收益”项目的列报存在的问题进行分析,最后提出对策.国外较早开始研究综合收益及其他综合收益的列报内容、也较早开始要求企业列报综合收益,所以,经过多年的实践,国外其他综合收益列报情况比较规范,列报问题的研究近期少有.而我国是自2009年才首次要求对综合收益予以列报的,也正是随着这项要求的提出,学术界才提高了对其他综合收益的具体项目、列报问题的关注,主要就其他综合收益的范围、具体项目探讨较多.
三、其他综合收益列报内涵及规范要求
（ 一 ）其他综合收益内涵 《国际会计准则第1号——财务报表的列报》对其他综合收益定义是,按照其他国际财务报告准则不要求或不允许在损益中确认的收益和费用项目（包括重分类调整）.按我国“解释第3号”的规定,其他综合收益项目反映的是根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额.对比我国与国际会计准则对其他综合收益的定义,可知两个定义基本是一致的.“解释第3号”虽未正面定义其他综合收益的概念,但结合利得和损失的定义可知,其他综合收益应当是指报告期内满足所有者权益确认和计量条件、能引起所有者权益发生增减变动、由企业与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所产生的、当期不确认为损益,但未来会影响损益的利得和损失.其他综合收益的概念与企业会计准则中定义的直接计入所有者权益的利得或损失是一致的.鉴于此,可将其他综合收益的特征归纳如下：第一,会导致企业所有者权益变动,而与企业业主交易无关,即属于非权益易；第二,是当期未实现而已确认的利得或损失；第三,在以后期间内可以转回到损益中的.
（ 二 ）列报要求 2009年财政部发布“解释第3号”,要求上市公司在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益项目”和“综合收益总额”项目.并且要求企业在附注中详细披露“其他综合收益”各项目及其所得税影响,以及原计入“其他综合收益”、“当期转入损益”的金额等信息.并印发《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（简称“财会16号文”）,调整了所有者权益变动表,并对其他综合收益在附注中的披露格式进行了规定.2011年,财政部印发《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（简称“财会25号文”）,明确了其他综合收益主要包括的项目,即按相关会计准则规定的可供出售金融资产产生的利得（损失）金额、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、流量套期工具产生的利得（或损失）金额、外币财务报表折算差额等内容.强调企业不得随意改变其他综合收益的构成内容.我国现行企业会计准则中关于其他综合收益项目的规定散见于各个具体准则之中,本文根据企业会计准则及财政部发布的相关文件,按照前述其他综合收益的特征,参考相关文献,对会计准则中要求列报的其他综合收益项目进行梳理,将具体的列报项目归纳如下表（表1）.从我国上市公司年报的具体情况看,上述十项其他综合收益项目所包含的项目,以可供出售金融资产产生的利得和损失、权益法核算的长期股权投资形成的利得和损失、外币报表折算差额为主,因我国金融衍生产品市场不发达,故涉及套期保值形成的利得或损失的公司较少,另外,由于房地产公允价值难以获得,由投资性房地产引起的其他综合收益也较少见. 四、上市公司其他综合收益列报分析
四、结论与对策
本文通过对少列报其他综合收益项目问题的分析可以看出,虽然2006年我国就颁布了新的企业会计准则,但是上市公司对资产负债观的实质内涵仍然没有透彻理解,对全面收益观认识不足,这才导致上市公司对哪些项目应该计入其他综合收益缺乏判断力.只有充分理解资产负债观以及全面收益观,才能正确理解其他综合收益概念,正确列报与披露其他综合收益才成为可能.据此,本文提出如下建议：（1）会计工作主管部门加强资产负债观的宣传和教育,促进全面收益观的建立与应用.（2）明确其他综合收益具体项目.我国会计准则体系中直接计入所有者权益的事项较多,不仅包括其他综合收益的相关项目,还包括其他项目等.为规范其他综合收益信息列报与披露,准则制定机构应当对这些直接计入所有者权益的交易和事项进行全面的梳理,明确其性质,对其他综合收益项目具体内容的认定及后续处理做出明确规定.建议准则制定机构及时根据实务的需要明确特殊其他综合收益的事项,细化对其他综合收益项目列报具体项目的要求.（3）设置“其他综合收益”科目.企业会计准则规定的大部分其他综合收益项目都通过“资本公积——其他资本公积”科目来核算,期末时再进行具体分析判断,将属于其他综合收益的部分分离出来列报.“其他资本公积”下核算的项目除其他综合收益外还有其他项目.会计工作纷繁复杂,实务工作人员在将其他综合收益项目从其他资本公积中分离出来的过程中,可能因为工作失误导致错误的非故意错报.建议在“资本公积”外增设“其他综合收益”科目,专门核算当期增加或减少的其他综合收益（扣除相关所得税影响后净额）,其下可以设置二级科目：“可供出售金融资产产生损益”、“按权益法核算被投资单位其他综合收益变动享有份额”、“流量套期工具产生损益”等.（4）规范其他综合收益信息披露要求.其他综合收益的详细信息披露并不充分,一方面是由于上市公司对其他综合收益不够重视,另一方面是因为我国相关其他综合收益信息披露的要求不完善,对于其他综合收益信息披露的要求目前只见于“解释第3号”及“财会25号文”,但其规定中并未提及其他综合收益披露的具体要求.建议会计准则制定的相关机构制定有关其他综合收益信息披露的细则要求,规范其他综合收益信息披露的格式、内容.此外,建议证券市场监管机构加强对上市公司关于其他综合收益详细信息披露的强制要求.