所得税资产负债表债务法核算

《企业会计准则第18号――所得税》规定,所得税应采用资产负债表债务法进行核算.资产负债表债务法是指在资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当根据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量,适用税率发生变化的,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外,应当将其影响数计入变化当期的所得税费用.也就是说,可抵扣暂时性差异对所得税的影响,应确认为递延所得税资产；应纳税暂时性差异对所得税的影响,应确认为递延所得税负债.

一、暂时性差异的确定

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异.按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异,这里的“应税”是指未来应纳税.可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异,这里的“可抵扣”是指未来可抵扣.而要确定暂时性差异,首先要确定“资产的计税基础”和“负债的计税基础”.

(一)资产的计税基础和暂时性差异的确定 资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.如果这些经济利益不需要纳税,那么该资产的计税基础即为其账面价值；如果资产的计税基础不等于资产的账面价值,就会产生暂时性差异.如某公司2005年末应收账款账面余额200万元,已提坏账准备10万元,则应收账款账面价值为190万元；因在确认应收账款时已作为收入交纳所得税,在收回应收账款时不用再交税,即可抵扣200万元,其计税基础为200万元.账面价值190万元与计税基础200万元的差额,形成暂时性差异为10万元,这里产生的是可抵扣暂时性差异.又如甲公司2005年末固定资产账面原值为500万元,会计上按直线法计提折旧为100万元,固定资产净值为400万元,即固定资产账面价值为400万元；税法按年数总和法计提折旧,应计提折旧额为125万元,即固定资产将来可抵扣的金额(计税基础)为375万元(500-125).因此,固定资产账面价值400万元与计税基础375万元的差额,形成暂时性差异25万元,这里产生的是应纳税暂时性差异.

(二)负债的计税基础和暂时性差异的确定 负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额.当负债账面价值大于计税基础时,形成可抵扣暂时性差异；当负债账面价值小于计税基础时,形成应纳税暂时性差异.如某公司2005年预计负债账面金额为200万元(预提产品保修费用),检测设产品保修费用在实际支付时抵扣,该预计负债计税基础为零(负债账面价值200-其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额200).因此,预计负债账面价值200万元与计税基础零的差,额,形成暂时性差异200万元,这里产生的是可抵扣暂时性差异.

二、所得税资产负债表债务法的核算

(一)账户设置 所得税资产负债表债务法核算时,需设置“所得税”、“应交税金――应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等会计科目.

“所得税”账户反映本期计入利润表的所得税费用,“本期所得税费用等于应交所得税+(递延所得税资产年初余额-递延所得税资产年末余额)+(递延所得税负债,年末余额-递延所得税负债年初余额)”.

“应交税金――应交所得税”反映按照税法规定计算的应交所得税,“应交所得税等于应纳税所得额×所得税率”.

“递延所得税资产”账户借方登记“递延所得税资产”增加额,贷方登记“递延所得税资产”减少额.“递延所得税资产”借方余额为资产,表示将来可以少交的所得税金额.计算公式为“递延所得税资产期末余额等于可抵扣暂时性差异期末余额×所得税税率”；“本期递延所得税资产发生额＝递延所得税资产期初余额-递延所得税资产期末余额”.

“递延所得税负债”账户贷方登记“递延所得税负债”增加额,借方登记“递延所得税负债”减少额,“递延所得税负债”贷方余额为负债,表示将来应交所得税金额.计算公式为“递延所得税负债期末余额等于应纳税暂时性差异期末余额×所得税税率”,“本期所得税负债发生额等于递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额”.

(二)可抵扣暂时性差异与递延所得税资产 常见的可抵扣暂时性差异由计提减值准备、预计负债、按权益法确认投资收益、弥补亏损等形成.形成可抵扣暂时性差异后,期末可抵扣暂时性差异余额与税率的乘积就是递延所得税资产余额；将年初、年末的递延所得税资产相减得到本期所得税费用.

1.因固定资产减值产生的可抵扣暂时性差异

[例1]甲公司2004年12月购入一台设备,原值150万元,预计使用3年,预计净残值为零,按直线法计提折旧.2005年12月31日,计提固定资产减值准备20万元.计提减值后,原预计使用年限和预计净残值不变.检测设所得税率为33％,则各年末固定资产账面价值和计税基础如表1所示(单位：万元).

2005年会计处理

借：递延所得税资产 66000

贷：所得税

66000

2006年会计处理

借：所得税

33000

贷：递延所得税资产 33000

2007年会计处理

借：所得税

33000

贷：递延所得税资产 33000

2.弥补亏损产生的可抵扣暂时性差异

我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补5年,准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产,一般称之为当期确认法,即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认.使用该方法,企业应当对5年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断,如果不能,企业不应确认.

[例2]某企业2001年至2004年间每年应税收益分别为：-100万元、40万元、20万元、50万元,所得税适用税率为30％,检测设无其他暂时性差异.

2001年会计处理

借：递延所得税资产 300000

贷：所得税――补亏减税300000

2002年会计处理

借：所得税

120000
贷：递延所得税资产 120000

2003年会计处理

借：所得税

60000

贷：递延所得税资产

60000

2004年会计处理

借：所得税

150000

贷：递延所得税资产

120000

应交税金――应交所得税30000

(三)应纳税暂时性差异与递延所得税负债 常见的应纳税暂时性差异可以由计提折旧、资产评估增值等形成.形成应纳税暂时性差异后,期末应纳税暂时性差异余额与税率的乘积即为递延所得税负债余额；将年末、年初的递延所得税负债相减,得到本期所得税费用.

1.因固定资产折旧产生的应纳税暂时性差异

[例3]某企业2000年12月31日购入价值1000万元的设备,预计使用4年,无残值.采用直线法计提折旧,税法允许采用双倍余额递减法计提折旧.未扣折旧前的利润总额为11000万元,2001年、2002年适用税率为33％,从2003年起所得税率为30％.

(1)确定产生暂时性差异的项目：设备折旧.

(2)确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响,见表2(单位：万元).

(3)2001年会计处理

借：所得税

495000

贷：递延所得税负债 495000

2002年会计处理

借：所得税

165000

贷：递延所得税负债 165000

2003年会计处理

借：递延所得税负债210000

贷：所得税

210000

2004年会计处理

借：递延所得税负债450000

贷：所得税

450000

2.资产评估增值产生的应纳税暂时性差异

[例4]某企业2004年12月31日固定资产的账面价值为10000元,重估的公允价值为20000元,会计和税法规定都按直线法计提折旧,剩余使用年限为2年,所得税率30％.会计按重估的公允价值计提折旧,根据税法规定计税时不作相应调整,因此税法按账面价值计提折旧.

2005年会计处理

借：递延所得税负债 1500

贷：所得税

1500

2006年会计处理

借：递延所得税负债

1500

贷：所得税

1500

(编辑 熊年春)注：本文所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文.