本站原创【摘 要 】视同销售行为,是我国增值税征税范围规定的特殊行为,也是我国增值税征收管理和增值税审计的难点.本文以审计视觉,就增值税中的视同销售行为审计目标、审计程序、审计要点等一系列审计实务问题做些探讨,以期为增值税项目审计提供一定参考,同时训练和提高学生会计专业知识的融会贯通能力和实践应用能力.
【关 键 词 】视同销售；增值税；审计目标；审计程序
从我国高职会计实践教学现状看,实践教学从属于理论教学,会计实践教学内容沿袭传统,会计实践教学师资匮乏,实践教学场地设施简陋等现象突出.而从会计实践教学内容的角度看,我们项目组认为,应该编写尽量贴合企业业务实际的理实相结合的教材以及单独的实训教材,并努力形成知识点应用能力训练、单项技能训练、课程综合模块训练、会计专业综合模拟实训、顶岗实习相结合的多层次实践教学体系.本文试图从知识点应用能力训练,打破学科分隔,实现审计税法学科的融合的角度,探索会计实践教学体系的构建与实践问题.
一、关于增值税视同销售行为及其界定
(一)增值税视同销售行为的内涵
在我国最新的增值税条例中,明确增值税的一般征税范围为是：凡是纳税人销售货物（有形动产）、提供加工、修理修配劳务、进口货物,都应按规定缴纳增值税.除此之外,增值税条例中还规定了属于增值税征税范围的几种特殊项目与特殊行为——八种视同销售行为.而这八种视同销售行为分别是：1.将货物交付其他单位或个人代销；2.销售代销货物；3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送至其他机构用于销售,但相关机构设在同一县（市）的除外；4.将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；5.将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；6.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户；7.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；8.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人.这八种视同销售行为,确认为纳税人销售货物的行为,均要征收增值税.
在现行增值税条例中规定视同销售行为,其目的有三个：一是保证增值税税款抵扣制度的实施,不致因发生上述行为而造成各相关环节税款抵扣链条的中断；二是避免因发生上述行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾,防止以上述行为逃避纳税的现象；三是体现增值税计算的匹配原则.凡是与货物相关的原材料购进申报抵扣了进项税额的,那么必然应有相应的销项税额相对应.
但是,在税收实践中,增值税的征纳双方显然是两个矛盾主体,都有着各自不同的经济利益,这势必会给视同销售行为的增值税征管稽核和增值税审计带来困难.审计人员在增值税审计过程中,务必高度关注增值税问题上的视同销售行为,正确确定视同销售行为增值税审计目标,合理选择视同销售行为增值税审计程序,收集充分适当的审计证据,以得出关于增值税项目的适当的审计结论,维护国家的税收法律法规和社会经济秩序.
(二)增值税视同销售行为的界定
事实上,如何正确界定视同销售行为,是纳税人企业,征税机关和审计人员都应该关注的问题.企业出现漏报或者错报视同销售行为的增值税,既可能是“非故意的错误”引起,也可能是“故意的舞弊”所致.这就对征税机关和审计人员提出了较高的要求,必须准确识别和界定增值税的视同销售行为.
在八种增值税视同销售行为的界定中,要特别注意如下几个关键点：
1.委托代销货物是否签订了合法的“委托代销协议”,并且委托方是否取得受托方转来的“代销清单”.
2.货物异地移送是否有合法移送票据.
3.正确理解“自产自用”视同销售行为.即纳税人将“自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目,用于集体福利或者个人消费”中的非增值税应税项目的具体范围,以及此处认定视同销售行为的前提是“纳税人自产、委托加工的货物”,一定不包括“纳税人将购进的货物用于非增值税应税项目,用于集体福利或者个人消费”的情况,后者只能算作纳税人购进货物后改变了用途,应属于“其进项税额不得抵扣”的问题,而不是视同销售行为.并且需要注意的是,这两种情况下,自产、委托加工的货物都是“对内”用于“非增值税应税项目和集体福利或个人消费”而非“对外”使用.
4.正确理解“自产他用”视同销售行为.即纳税人“将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户,或分配给股东或者投资者,以及将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”,这三种行为不仅包括“自产、委托加工的货物”,也包括了“购进的货物”,同时这三种情况还具有一个明显共性就是,这些货物都是“对外”提供、分配或赠送给其他相关单位和个人.也就是说,无论是纳税人,征税机关还是审计人员,只要把握好了以上几点,视同销售行为的认定,就可以充分而准确地进行了.
二、确定视同销售行为增值税审计目标
视同销售行为的增值税,是增值税销项税额计算中的一个方面,对于那些规模较大,业务量大,经济业务比较复杂的企业,视同销售行为相应较多.从纳税人来讲,一般倾向于少计或不计视同销售行为的增值税,所以,审计人员针对该项目的增值税审计,应主要确立以下几个审计目标：（一）总体合理性.纳税人在视同销售行为上的增值税总体上有无重大错报.（二）完整性.纳税人是否将所有的视同销售行为进行了增值税确认申报.（三）估价.纳税人确认的视同销售行为的增值税计税依据和税率选择是否恰当.（四）截止.纳税人是否将确认的视同销售行为相应的增值税计入了恰当的会计期间.（五）准确性.纳税人的视同销售行为的增值税销项税额计算是否正确无误.
三、确定视同销售行为增值税主要审计程序
为达成上述视同销售行为增值税审计目标,审计人员需要实施的一般审计程序主要包括：（一）检查应缴增值税的计算是否正确,验证“准确性”.（二）获取或编制应交增值税明细表,加计复核其正确性,并与明细账核对相符,验证“总体合理性”.（三）将“应交增值税明细表”与“企业增值税纳税申报表”核对,检查销项的入账与申报期间是否一致,金额是否相符,增值税纳税申报表是否经税务机关认定.验证会计期间的“截至恰当性”和“准确性”.（四）为检查视同销售行为增值税确认的“完整性”,主要应包括如下几项具体审计程序： 1.复核纳税人的销售业务.检查有无“委托代销和销售代销货物”等业务.检查双方是否签订了委托代销协议,有无代销清单,是否均开具了合法的增值税专用,账务处理是否正确.
2.检查纳税人有无“异地移送”货物用于销售的情况.主要是审查是否在这种“异地移送用于销售”时开具了合法的增值税专用,并进行了正确的会计核算.
3.复核存货销售,或有无“将自产、委托加工和购进的货物用于投资、无偿馈赠他人、分配给股东”应计的销项税额,是否开具了增值税专用,并按规定进行了相应的账务处理.
4.检查纳税人有无“将自产、委托加工的货物用于非应税项目或者分发给职工做福利或个人消费”等应计的销项税额,其计算是否正确.虽然都无需开具增值税专用,但是两者的账务处理应有差异.前者不确认收入,只结转成本,后者既要确认收入,也要结转成本.
5.纳税人因“购进存货改变用途或发生非正常损失”应做“进项税额转出”,有无混淆了“进项税额转出”与“视同销售行为”的情形,是否按规定进行了正确的会计处理.
四、视同销售行为增值税审计案例分析
(一)基本案情介绍
某市QPFS服装有限公司,属于增值税一般纳税人,主要生产多种款式的中、高档长袖套装,该公司2010年9月份实现销售收入1200万元,增值税销项税额204万元,增值税进项税额136万元,月末应纳增值税税额68万元.
(二)实施审计程序
针对该案例,在认真深入分析了该公司的经营业务流程的基础上,审计人员利用分析程序,通过对企业进项税额分析,按照投入产出法测算企业产品产量,发现企业原材料耗用与产成品之间存在不匹配问题,经过检查核对公司的明细账,并进行了原材料和产成品存货的实地盘点,发现如下情况：
1.核对销售收入明细账与纳税申报表,当期“主营业务收入”明细账发生额为销售产品12000套,销售单价1000元、套,金额1200万元,与申报数相符；收入数量与结转成本数量核对,当期“主营业务成本”明细账发生额为销售产品12000套,金额960万元（单套成本800元）,与销售收入明细账核对,未发现可疑之处.
2.当期“应付职工薪酬——生产车间”明细账借方增加额96万元.该公司实行计件工资,单套成品工资额80元.由此推算该企业当期应生产套装12000套,销售收入1200万元,与企业申报收入数基本一致,也未发现异常.
3.当期“原材料——面料”明细账贷方合计发生额为50000米,价值800万元.经了解,该企业共生产六种不同型号的同类产品,据测算,各种型号单套平均耗料为3米/套,材料利用率约为90%.按照原材料投入产出比推算,耗料50000米,应产套装15000套,与企业申报的12000套差别较大,存在严重异常.
审计人员进一步查看该账户贷方发生额摘 要 栏,有一笔为“瑞安商场”80万元.查阅相应的记账凭证,对应科目为“营业外支出”80万元.经向服装厂相关人员核实,属于向瑞安商场销售布料5000米,销售收入100万元,记入“营业外支出”,没有计提销项税额.
4.当期“生产成本——套装”明细账借、贷方发生额均为1080万元.查看该账户贷方发生额摘 要 栏,有一笔为“工作服”金额为96万元、一笔为“花溪毛纺厂”30万元、还有一笔为“陈XX”23400元,属异常情况.
于是审计人员翻阅对应记账凭证,第一笔对应科目为“应付职工薪酬——职工福利”96万元,属于以成本价向职工发放福利1200套套装；第二笔对应科目为“应付账款”30万元,属于用未入库产品300套以出厂价抵顶材料供应商材料款；第三笔对应科目为“库存”,属于向个体户陈XX销售下脚料收入23400元.
5.当期“产成品”明细账贷方发生额为12500套,金额1000万元,比纳税申报收入应负担成本多记40万元,有异常.
审计项目小组成员查看该账户贷方发生额摘 要 栏,有一笔为“服装展销会”400套,金额为32万元；一笔为“张XX”100套,金额8万元.翻阅对应记账凭证,第一笔对应科目为“销售费用”32万元,属于向XX展销会提供的展品；第二笔对应科目“待处理财产损失”8万元,属于库管员疏于职守,造成仓库被盗100套,金额8万元.
(三)差异分析及处理
1.按我国会计制度及税法规定,企业将外购原材料直接对外销售,应按规定记入“其他业务收入”账户,并按规定计提销项税金1000000×17%等于170000（元）；
2.按增值税法规定,纳税人将自产货物用于职工福利、抵顶账款以及用作展品,均应作视同销售货物,按同类服装市场售价1000元/套计提销项税额（1200+300+400）×1000×17%等于323000（元）；
3.对外销售下脚料收入,应按规定计提销项税金23400÷（1+17%）×17%等于3400（元）；
4.由于企业管理不善发生的非正常损失,对损失产品所负担的进项税额应按规定作转出处理：100套×3米÷90%×（8000000÷50000）×17%等于9066.66（元）.
通过审计核实,审计人员发现该公司本期增值税销项税额少报170000+323000+3400+9066.66等于505466.66元,其中,因视同销售行为导致的错报占到该项错报的63.9%.
5.很明显,该案例中的服装厂正是主要通过不界定和不确认“视同销售行为”,通过“隐瞒视同销售收入”的方法来达到偷逃增值税的目的.
总之,增值税问题上的视同销售行为,是我国增值税征税范围的重要组成部分,也是增值税征管和审计中的一个重点和难点.因此,如何完善和强化视同销售行为的增值税征管,如何从审计角度监督视同销售行为的增值税征纳行为,将是未来一个很长时期内,我国税务机关和审计组织的一个重要课题.也是我们在会计专业课程教学中,要着力探索和强化的问题,不仅要求学生能灵活应用税法知识分析和解决问题,还要能够具备结合审计原理和方法,展开包括增值税在内的专项审计的能力.