人力资产成本的计量

在知识经济爆炸式发展的全球化时代,越来越受到重视的人力资源成为促进企业发展、提高经营效益和企业核心竞争力的主导因素.随着人力资源会计的发展,对人力资源进行资产化确认、管理,有利于企业制定符合企业战略的人力资源发展规划；强化各部门人力资源的使用状况考核；提高各部门的工作效率.并且人力资源资本化还可以促使企业加强对人力资源的再投资,提高人力资源的质量,提高其未来的怎么写作潜力,为企业发展注入源源不断的动力.本文主要对人力资产的计量进行了一些研究.

一、人力资源会计发展史

人力资源会计于20世纪60年代起源于美国,第二次世界大战后科学技术的第三次革命推动社会经济不断增长,在此过程中出现了许多用传统经济理论无法阐述清楚的现象,美国的几位经济学家开始把人力资本变量引入经济分析,对经济发展的动力做出了全新的解释,人力资本理论就此诞生.随着该理论在宏观经济领域的应用和发展,会计界也日益认识到传统会计与新的社会环境不相适应.60年代末70年代初,会计学家将人力资本经济理论引入会计学领域,创立了人力资源会计.

人力资源会计自产生以来,经历了基本概念产生阶段、人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段、人力资源会计迅速发展阶段、理论和实务界对人力资源会计兴趣下降阶段和恢复活力阶段几个发展阶段.

在当今知识经济时代,人力资源逐渐成为企业的核心竞争力,尤其在高新技术产业,人力资源成为决定企业成败的关键所在.而在会计中,人力资产属于人力资源的一部分,但又不同于人力资源.那么,首先我们先认识一些基本概念.

二、基本概念

1.人力资源

人力资源是指一定社会区域内在适龄和超过劳动年龄的人口中具有劳动能力的人口的总和或是其拥有的创造社会财富能力的总和.本质是人的能力,与人本身是不同的两个概念.

2.人力资产

人力资产是企业通过和人力资源产权主体的产权交易所拥有或控制的、能以货币计量的、能为企业带来未来经济利益的劳动力资源.

人力资产具有一般资产的特征,首先人力资产能为企业带来经济利益的流入,即企业取得人力资产的目的是取得经济利益；其次,强调了企业的拥有或控制权,即在劳务合同约束的时限内企业拥有对劳动者劳动能力排他性的要求权；第三,强调了人力资产可用货币计量；第四,强调了人力资源的时效性,人力资源不可能永远为企业所拥有.

3.人力资产成本

人力资产成本是一个组织为了实现自己的组织目标,创造最佳的经济和社会效益,而获得、开发、使用、保障必要的人力资源及人力资源离职所支出的各项费用的总和.

4.人力资产费用化

实务界将人力资产作为一项费用处理,主要有以下原因：

第一,所有权归属问题.人力资源是商品不是指人是商品,而是说人的某种技能是商品.而按照资产的传统定义,资产是企业所拥有和控制的经济资源,如果拥有和控制是完全具有占有、处分等全力,则企业不能拥有人力资源.其所有权天然只属于活的个人,不能完为全企业所拥有和控制.

第二,产出价值不确定.人力资源提供未来经济利益具有不确定性,产出价值的大小不仅受人的知识水平和素质高低的影响.同时受管理方式的影响,管理者若能调动人的积极性,将人力资源的潜能得到发挥,其产出价值就大；否则,其产出价值就小,因此将人力资源资本化后的计量问题是不可逾越的鸿沟.

第三,不可交换性.一般资产应具备有用性、稀缺性和可交换性,而人不具备可交换性,因而不是资产.

5.人力成本资本化

理论界认为人力成本可以进行资本化,主要有以下原因：

第一,产出经济利益.人力资源是有生命和具有高级思维能力的特殊资源,由于其所具有无限的创造性、可再生性,能持续性的为企业未来创造巨大的经济利益.

第二,企业与劳动者交易形成.人力资源资确切的说是劳动力在市场经济下已经完全商品化.企业可以通过与劳动者充分协商,公开公平地交易而取得.

第三,能以货币计量.劳动者进入企业,人力资源的取得、使用及管理过程中发生的支出可以用货币计量,人力资源创造的经济价值也可以用货币计量.

第四,企业拥有与控制.人力资源的价值是在劳动中体现的,而一旦劳动者将自己劳动的使用权让渡给企业,虽然企业不能合法地拥有其所有权,但在职工受聘任职期间,他的劳动必须在企业的指挥与监督下进行,必须服从企业的管理,自己则无权支配.如同会计中确认的许多资产仅代表了部分权利一样,如售后租回或长期租赁.

第五,确认人力资产有利于企业制定人力资源管理决策.对企业各部门的人力资源需求满足、优化配置、升级培训、定期考核等情况进行预判,有助于各部门有效地使用人力资源.

第六,人力资源资本化可以促进企业加强人力资源再投资,提高人力资源质量,挖掘人力资源潜力价值,为企业创造更大的经济利益.

6.人力资本收益分配观

人力资本收益分配观是指将企业对高专用人力资本的支出视同对股权人力资本的收益分配,并增加企业的股权人力资本.企业所实施的股权激励可采用这一模式.与股份支部准则不同的是,收益分配观将股权激励视为收益分配而非费用,从而不会使实施股权激励的上市公司业绩变脸,从而有利于发挥股权激励功效,并能体现高专用型人力资本与物质股权资本共享剩余收益的契约关系.

目前,人力资源的成本或价值是应该资本化还是费用化,理论界与实务界仍存在分歧,笔者更赞同人力资产成本化的观点.因为,人力资源被确定为资产符合新会计准则中关于资产的定义,“资产是由企业过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来经济利益的资源”.和其他资产一样,企业也应该将人力资产登记入账并列报于会计报表及其附注,但是,人力资产是由什么构成、需要什么样的计量方法来衡量其成本? 三、人力资产成本构成

根据人力资源及其管理本身的特点,人力资产成本可以分为获得成本、开发成本、使用成本、保障成本和离职成本等五大类.

1.获得成本

人力资源获得成本是组织在招募和录取员工的过程中发生的成本.主要包括招募成本（广告费、设摊费、面试费、资料费、相似度检测费等）、选择成本（面谈、测试、体检等）、录用成本、安置成本（录取手续非及调动补偿费等）等四种.

2.开发成本

为了提高工作效率,组织还需要对已获得的人力资源进行培训,以使他们具有预期的、合乎具体工作岗位要求的业务水平.这种为提高员工的技能而发生的费用称为人力资源的开发成本.人力资源开发成本,是组织为提高员工的生产技术能力,为增加组织人力资产的价值而发生的成本,主要包括上岗前教育成本、岗位培训成本、脱产培训成本等.

3.使用成本

人力资源的使用成本是组织在使用员工的过程中发生的成本.主要包括维持成本、奖励成本、调剂成本等.

4.保障成本

人力资源的保障成本,是保障人力资源在暂时或长期丧失使用价值时的生存权而必须支付的费用,包括劳动事故保障、健康保障、退休养老保障、失业保障等费用.

5.离职成本

人力资源的离职成本是由于员工离开组织而产生的成本,包括离职补偿成本、离职前低效成本、空职成本等.

四、人力资产成本计量方法

根据新会计准则基本准则,规定了5种会计计量属性,历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值.由于人力资产的特殊性,下面比较一下这5种方法的优劣,得出最佳计量方法.

1.历史成本法

历史成本法是布鲁梅特（Brummet）、弗兰霍尔茨（同aInh0tlz）和帕利（PyIe）于I968年提出的,其基本思想是：人力资产价值等于为人力资产形成而支出的一切费用的总和,是人从出生到丧失劳动能力期间接受教育、培训、迁移、医疗、卫生保健等花费的费用总和.具体包括：人力资产载体为人力资产生产所投入的教育费用、培训费用；人力资产载体为发挥和维持其价值发生的迁移费用,医疗、卫生保健费用：政府为各级学校、培训机构提供的公共教育支出和公共培训支出：企业为培训员工支出的培训费用；政府对公立医疗机构提供的各种资助和补贴等.该方法的优点是以历史数据为依据,根据实际支出记录人力资产投资,所提供的信息客观、准确、可靠,并使得人力资本信息与其他资本信息具有可比性.缺点是对人力资本积累过程很重要的社会投入部分未予以考虑,无法反映人力资产的真实价值：而且人力资源的投入每个人是不同的,如果将每个员工视为同质,投人的平均值相同,显然不合理,如果区别对待,虽然符合历史成本原则,但并没有数据来源的真实原始凭证,仅仅是一个事后估计值,同样具有随意性.例如.培养一个机械工程师,有常规的培养方法和费用投入,有据可依,但是同样的过程,对不同潜质的人,其成本和效用也不可能相同.因此,随意性限制了历史成本法.

2.重置成本法

重置成本法是弗兰霍尔茨于1974年提出的,是计量企业在现实条件下重新取得和培训与现有职工的技术水平、素质和工作能力相当的职工所发生的全部费用,或者是在现实条件下取得和培训符合特定工作岗位要求的职工所应发生的全部成本,包括取得成本、开发成本和职工的遣散成本.该方法注重人力资本价值的变化,试图反映人力资本的现实价值,有利于合理补偿和重置人力资本；缺点是对人力资本现实成本的估价带有较强的主观性,而且重置成本同样不能反映人力资本的真实价值.

3.可变现净值法

以存货的可变现净值确定期末存货成本的方法.可变现净值法,是指企业在正常生产经营过程中,以估计售价减去估计完工成本以及销售必需的估计费用后的价值.在成本与市价孰低法下,重置成本低于成本且高于可变现净值时,存货可以按照可变现净值计价.根据收入确认的两条标准,当满足下列两个条件时,可变现净值法就是可接受方法：第一,存货的销售已知或可以合理估计；第二,销售存货的成本已知或很小.依据这一标准,有两种存货可以按可变现净值计价：稀有金属、稀有矿产和某些农产品；按照完工比例法核算的长期合同的存货.

由于人力资产不同于其他资产,不能在生产经营中对外出售进行交易,因此,这种方法不适合人力资产成本的计量.

4.现值法

人力资本投资是人力资本价值产出的重要方面,其价值从其收益角度看就是：人力资本的货币价值等于人力资本投资带来的未来每年预期收益的现值总和.通过预计未来人力资源在企业怎么写作期内的各年不同的价值产出,将其折现并求出合计值来确定其价值.这里的价值产出标准可能是工资奖金,也可能是利润总额,还可能是净资产,不同的标准会得出不同的结论.用收益来度量其价值的方法看似更现实、更可行,但仍然存在问题：工资收入一般看作劳动力的补偿价值,劳动力与人力资本是完全不同的两个要素,完全将其作为人力资本的收益并不准确,而工资收入中哪些部分属于人力资本收益确定难度较大；人力资本能否作为要素参与企业剩余分配,理论界存在较大争议,（下转第64页）（上接第60页）且实际操作困难；单独肯定人力资源创造价值而无视物力资源的作用是不科学的,并且劳动者的怎么写作年限、产出值的大小、贴现率的高低均具有人为因素,即使考虑人力资本占全部资本的比例,人力资本本身仍具有随意性.因此,以工资收入作为计量的主要依据仍是片面的.

5.公允价值法

公允价值是一个很广义的概念,是指一项资产或负债在自愿双方之间,在现行交易中,不是强迫或清算销售所达成的购写、销售或结算的金额.公允价值作为一种新的计量方法,最大的特征就是来自于公平交易市场的确认,是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息.正是由于公允价值是理性双方自愿达成的交易,其确定并不在于业务是否真正发生,而在于双方一致同意就会形成一个价值.人力资本具备公允价值计量的特点.首先,人力资本潜存于作为载体的劳动者体内,只有通过生产活动才能体现出他的价值.其次,人力资本的价值及人的能力价值是可变的,价值受企业管理水平、组织结构等客观条件的影响,还受劳动者个人的能力、性格和对新技术的掌握能力等主观条件的影响.历史成本计量只能反映取得人力资源的原始交易成本,人力资本本身包含着这些不确定性,在不同的地方、不同的时间人的价值不一样,具有时间性和动态性.当然,也受区域的影响,不同区域对于人的价值衡量标准也不一样.因此,需要公允价值来弥补历史成本计量属性的不足.

通过以上不同计量方法的比较,笔者认为采用公允价值作为计量属性.在操作上可以首先由权威的人力资本评估机构根据人力资本所有者的实践经验、工作业绩等特征对人力资本进行估价,以确定交易的基础.这样,繁琐的估价过程就由企业转移给专业的评估机构,并且可以使评估结果更为公正和准确；然后,物质资本和人力资本双方根据评估机构的评估结果进行谈判.具体就取决于双方谈判能力的大小.经协商确认人力资本的价值后,双方应签订协议,协议中应除了注明人力资本进入企业时的价值.还应注明当人力资本价值发生增减变动时按如何追加或减少人力资本的价值,以及人力资本所有者退出企业时其股权的处理方式等等.由于公允价值在会计理论和实践中已得到较广泛的运用,人力资本价值很容易通过会计系统的加工程序以财务信息的方式供各方面的决策者使用.