本站原创2006年颁布的《企业会计准则第27号――石油天然气开采》,针对油气田生产企业核算做出规定,主要内容包括：矿区权益、油气勘探、油气开发、油气生产等业务会计处理原则,除油气生产外均涉及资本性支出的核算,研究探讨油气田企业资本性支出核算问题有其必要性以及前瞻性.
一、石油天然气开采准则的意义
(一)有利于会计处理与国际趋同 在境内外同时上市的公司在同一份年报中要使用不同的会计准则,因此出现在境内外同时上市的公司经常公布两份业绩报告的“怪事”.对石油开采业而言,两份业绩报告的两种估值让人难以理解.固定油区剩余可采储量一定,在完全接轨的同一时点下,国际油价应有同一价值,不应出现一块油田两种价值的情况.目前国内主要石油开采业公司多数资产在境外上市,石油开采业会计处理与国际趋同事关重大,不仅关系到中石油、中海油等A股“登陆”问题,更重要的是有利于我国大型石油石化集团走出国门.
(二)有利于油气资源合理开发 我国石油石化企业集中度较高,主要收入、利润集中在几大石油石化集团内,而这类集团都拥有石油勘探开发、石油炼制、化工、石油化工产品销售等完整产业链.由于石油石化每个产业链都有自身鲜明的特点,而目前企业执行的工业企业会计准则明显不能适应整个石油、石化产业链的每个环节,如油气开采是高风险高投入的生产活动与石油销售低风险情况完全不同,因此石油天然气开采会计准则规范了企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露.该准则突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点,规范了完整的油气开采各阶段特殊业务的会计处理,有利于石油资源合理开发利用.
石油天然气开采准则明确将矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益,对未探明矿区权益减值时,将其公允价值低于账面价值的差额确认减值损失,有利于企业向风险更高的区域勘探.另外,企业采用产量法对探明矿区权益计提折耗时,有利于提高采收率,因为短期内的大量开采会破坏地层压力,甚至储油层结构,使总采收率下降.
(三)有利于油田企业提高业绩 石油天然气开采业会计准则要求采用成果法对勘探支出进行资本化.对于油气勘探支出的会计处理,存在成果法和完全成本法两种方法,目前主要国际石油公司都采用成果法.成果法只确认发现探明经济可采储量的钻井勘探活动的支出,对于其他没有发现探明经济可采储量形成的成本和勘探支出予以费用化.由于拥有自解放以来我国多数领域丰富详实的勘探资料积累和先进的人工地震勘探技术,新勘探工作成功率较高,没有发现探明经济可采储量形成的成本和勘探费用支出很少,且此类费用还可以抵税,比完全成本法下将全部勘探支出都予以资本化更有利于业绩的提高.
另外,该准则还明确了油气资产的计量模式,按照历史成本归集、确认矿区权益和井及相关设施的成本,同时辅之以特殊的披露要求,与境外对油气资产的计量模式――历史成本加标准化计量和储量确认会计实现接轨.
(四)有利于保护我国海洋权益 我国海域辽阔,大陆海岸线长达18000多公里,海洋石油资源丰富,目前我国海洋共有油气资源量351亿至404亿吨石油当量.但由于技术难度较大,我国海洋石油的勘探开发一直落后于陆地.目前我国海洋石油勘探开发程度还很低,平均1035平方公里才有一口油井,但日本、印尼等国在我国东海和南海,针对开发油气资源动作频繁.因此,在国内陆地石油资源紧张的情况下,加快海洋石油开发事关重大,石油天然气开采业会计准则明确了转让矿区权益的具体方法,有利于我国引进先进技术开发难度较大的深海石油资源,同时,也有利于保护我国海洋权益.
二、石油天然气开采准则的主要突破点
石油天然气开采会计准则证明了财政部门对于为数不多的石油天然气企业的关注,突出了石油天然气开采会计与其生产工艺相适应的特点,规范了企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露.其特点与主要突破如下.
(一)规范油气开采各阶段特殊业务的会计处理 油气开采是高风险高投入的生产活动,油气资产本身又是不可再生资源,故而从事油气开采活动会计必然有其鲜明的特点.油气生产企业除了从事开采活动,往往还同时从事炼制、销售等活动.因此,准则的制定主要参考国际惯例和国有三大石油公司(中石油、中石化和中海油)的实际情况,对油气开采业务进行了规范.
(二)明确油气资产的计量模式 国外对油气资产的计量主要有两种模式：历史成本加标准化计量和储量确认会计.新准则按照历史成本归集、确认矿区权益和井及相关设施的成本,同时辅以特殊的披露,与目前的国际惯例基本实现了趋同.
(三)采用成果法对勘探支出进行资本化 对于油气勘探支出的会计处理,存在成果法和完全成本法两种方法.目前主要国际石油公司都采用成果法.石油天然气开采准则在我国油气开采会计中正式引入了成果法,只确认发现了探明经济可采储量的钻井勘探活动的支出.
(四)引入产量法计提油气资产的折耗 规定矿区权益和井及相关设施等油气资产,应当计提折耗.国际惯例采用产量法计提折耗.新准则引入了产量法,同时仍旧保留了使用年限法.
三、石油天然气开采准则对企业资本支出核算的影响
(一)对油气勘探支出核算的影响 油气开采是高风险高投入的生产活动,油气资产本身又是不可再生资源,故而油气开采活动的会计处理必然有其鲜明的自身特点.油气生产企业除了从事开采这种上游活动,往往还同时从事炼制、销售等下游活动.因此,石油天然气开采准则只涵盖了完整的油气开采各阶段的会计处理,对于油气的储运、炼制、销售等下游活动的业务处理与一般企业基本相同,由其他相关准则进行规范.本次准则制定主要参考了国际惯例和我国三大石油公司(中石油、中石化和中海油)的实际情况,针对油气开采业务进行了规范.要求采用成果法对勘探支出进行资本化.
石油天然气开采准则准则在我国油气开采会计中引入了成果法,只确认发现了探明经济可采储量的钻井勘探活动的支出.在成果法下,只有发现探明经济可采储量的勘探支出才能予以资本化,其他勘探支出要作为当期费用处理.而在完全成本法下,全部勘探支出都应当予以资本化.该准则规定,发现油气探明经济可采储量的矿区权益取得支出和探井支出予以资本化,其他的取得成本和勘探支出予以费用化.
(二)对矿区取得权益核算的影响 针对一些属于期间费用的矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出以及地质调查、地球物理勘探费用计入当期损益.同时,将一年作为是否探明矿区权益的一个标准,在完井一年后仍未确定是否发现探明经济可采储量的,应当将探井支出计入当期损益.在完井一年后确定发现探明经济可采储量的,已经费用化的探井支出不做追溯调整,重新钻探和完井发生的支出予以资本化.另外,未探明矿区因最终未能发现经济可采储量而放弃时,应按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益,并确认为当期损失.上述安排既兼顾了实际的可操作性,又考虑了会计的审慎性原则,有效地避免了依据无限期资本化来操纵报表盈利的不良企图.
(三)对计提油气资产折耗核算的影响 引入产量法计提油气资产的折耗规定矿区权益和井及相关设施等油气资产,应当计提折耗.国际惯例采用产量法计提折耗.石油天然气开采准则引入了产量法,同时仍旧保留了使用年限法.关于折耗方法问题,探明矿区权益和井及相关设施的成本,要通过计提折耗加以回收.折耗方法主要有产量法和使用年限法.国际上通行的做法是以产量法计提折耗,我国石油企业国内报表现行做法主要是使用年限法并且按照直线法计提折旧.本准则允许石油公司在产量法和使用年限法中选定一种方法.
由于上述核算方法的不同,中石化在每年编制的按照《企业会计准则2006》和国际财务报告准则编制的会计报表之差异说明事项中,上述两种折耗方法对中石化报表2004年度影响7.61亿元,2003年度影响17.84亿元,截止2004年末上述耗累计影响中石化股东权益116.46亿元.上述按照国际准则调整的对中石化的利润及股东权益影响均为正向影响,所以近几年按照国际准则核算的中石化的经营利润均较《企业会计准则2006》核算的经营利润为高.
当然也应该看到直线法折耗有其优越性,即操作方便没有太多的主观判断,相对较为简便；而按照产量法进行折耗存在一定的不确定性,关于油藏数据固有的不确定性,地下储备的估计常常会在获得其他方面资料的情况下做出修正.鉴于产量法的核算要求的技术性较复杂,通常石油公司会聘请专业的油气储量评估公司进行评估.在做出与该等储量相关的开发、生产和营运预测时,石油公司将尽量保证预测的合理和稳健.同时,应该连续关注石油公司历年披露的储量资料是否存在不正常的情况,避免产生前一段出现的壳牌石油重新调整石油储量的不合理情况.
《企业会计准则第27号――石油天然气开采》的颁布将对我国为数不多的石油企业的油气资产开采进行规范,也为即将进入此行业的新企业指出了会计处理的规则,并使之逐步与国际惯例接轨,为我国的石油企业融入国际竞争环境创造了坚实的会计基础.