本站原创一、暂时性差异产生及其处理原则
根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定：“销售货物或者应税劳务的增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得销售款凭据的当天,先开具的,为开具的当天.具体到采取赊销和分期收款方式销售货物,纳税义务发生的时间应为按合同约定的收款日期的当天.”
《企业会计准则2006第14号――收入》第五条规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外.合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额.应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法摊销,计入当期损益.”
从税法角度而言,具有融资性质的分期收款方式销售货物增值税纳税义务发生的时间和企业所得税应税收入的确认时间均为按合同约定的收款日期当天,通常情况下企业也应在当天开具增值税专用,专用上注明的价款为企业所得税应税收入的金额,税款为增值税的销项税额.
从会计准则角度而言,该类业务销售收入确认的时间为合同签订日.销售收入的金额为合同签订日商品的不含税公允价值,该金额小于不含税分期实际收款总额,二者的差额作为未实现融资收益入账,分期冲减财务费用.
因为税收法规和会计准则的不同规定,产生了所得税会计差异,即利润总额和应纳税所得额之间的差异.这里的差异是暂时性差异,对于暂时性差异,应按该准则进行所得税会计处理.
二、会计处理举例
[例]某装备制造企业为增值税一般纳税人,2008年12月31日出售大型设备多套,合同约定采用分期收款方式,从2009年到2013年的5年中,每年末收款234万元(含税),合计收款1170万元.如果,购货方在收到设备后一次付款,则只需付936万元(含税).检测设该企业的增值税税率为17％,企业所得税的税率为25％.
增值税的处理涉及到与税法的协调,为了正确核算增值税,在销售实现时,可建立“待确认销项税额”账户,贷方用来归集未来期间待确认的增值税销项税总额,在未来销项税额确认时,再将待确认的增值税销项税总额从“待确认销项税额”账户的借方分期转入“应交税费――应交增值税(销项税额)”账户的贷方,最后“待确认销项税额”账户无余额.
(1)按照折现率的相关定义,令未来五年收款额的现值等于现销方式下应收款项的金额求折现率：
200×(1+17％)×(P／A,r,5)等于800×(1+17％)
用插值法计算折现率,得折现率为7.93％(计算过程略).2008年12月31日,确认收入时的会计处理为：
借：长期应收款 11700000
贷：主营业务收入 8000000
未实现融资收益 2000000
待确认销项税额 1700000
(2)以上会计处理中,“长期应收款”账面余额为1170万元,其中170万元对应的是负债“待确认销项税额”,增值税是价外税,既不计人利润总额,也不计入应纳税所得额,因此这部分资产和负债的账面价值都与各自的计税基础相等,不产生暂时性差异.另一部分是未实现的融资收益200万元,如果将贷方对应账户“未实现融资收益”看成一项负资产,两项资产整体的账面价值为零,该项收益应在未来收款时纳税,所以未来不具有抵税利益,计税基础为零,也不产生暂时性差异.其余部分的账面价值是800万元,为财务会计在当期确认的收入,按税法规定要在未来收款时作为应税收入纳税,所以不具有抵税利益,计税基础为零.故2008年12月31日,企业确认收入时共产生暂时性差异800万元,所得税会计处理为：
借：所得税费用(8000000×25％) 2000000
贷：递延所得税负债 2000000
(3)2009年末收款时的会计处理为
借：银行存款 2340000
贷：长期应收款 2340000
借：待确认销项税额 340000
贷：应交税费――应交增值税(销项税额) 340000
借：未实现融资收益(8000000×7.93％) 634400
贷：财务费用 634400
此时,长期应收款的账面余额为936万元,第一部分为待确认销项税额136万元,第二部分为未实现的融资收益136.56万元,这两部分都不产生暂时性差异.其余部分的账面价值为663.44万元,计税基础是0,暂时性差异从800万元减少为663.44万元,当期减少的金额为136.56万元(800－663.44),所得税会计处理为：
借：递延所得税负债(1365600×25％) 341400
贷：所得税费用 341400
2010至2013年末,收款和确认销项税额的会计处理都与2009年相同：
2010年应确认的财务费用等于(8000000-2000000+634400)×7.93％等于526107.92(元)
2011年应确认的财务费用等于(8000000-2000000+634400-2000000+526107.92)×7.93％等于409228.28(元)
2012年应确认的财务费用等于(8000000-2000000+634400-2000000+526107.92-2000000+409228.28)×7.93％等于283080.08(元)
2013年应确认的财务费用等于2000000-634400-526107.92-409228.28-283080.08等于147183.72(元)
(4)2010年末确认财务费用时应
借：未实现融资收益 526107.92
贷：财务费用 526107.92
此时,长期应收款账面余额为702万元,第一部分待确认销项税额102万元,第二部分未实现的融资收益839492.08元,这两部分不产生暂时性差异.其余部分账面价值为5160507.92元,计税基础是0,暂时性差异从6634400元减少为5160507.92元,当期减少的金额为1473892.08元(6634400-5160507.92),所得税会计处理为：
借：递延所得税负债(1473892.08×25％)368473.02
贷：所得税费用 368473.02
(5)2011年末确认财务费用时应：
借：未实现融资收益 409228.28
贷：财务费用 409228.28
此时,长期应收款的账面余额为468万元,第一部分待确认销项税额68万元,第二部分未实现的融资收益为430263.8元,这两部分不产生暂时性差异.其余部分账面价值为3569736.2元,计税基础是0,暂时性差异从5160507.92元减少为3569736.2元,当期减少的金额为1590771.72元(5160507.92-3569736.2),所得税会计处理为：
借：递延所得税负债(1590771.72×25％)397692.93
贷：所得税费用 397692.93
(6)2012年末确认财务费用时应
借：未实现融资收益 283080.08
贷：财务费用 283080.08
此时,长期应收款的账面余额为234万元,第一部分待确认销项税额34万元,第二部分未实现的融资收益147183.72元,这两部分不产生暂时性差异.其余部分账面价值为1852816.28元,计税基础是0,暂时性差异从3569736.2元减少为1852816.28元,当期减少的金额为1716919.92元(3569736.2-1852816.28),所得税会计处理为：
借：递延所得税负债(1716919.92×25％)429229.98
贷：所得税费用429229.98
(7)2013年末确认财务费用时应
借：未实现融资收益 147183.72
贷：财务费用 147183.72
此时长期应收款账面余额为0,暂时性差异从1852816.28元减少为0,当期减少的金额为1852816.28元,所得税会计处理为
借：递延所得税负债(1852816.28×25％)463204.07
贷：应交税费――应交所得税 463204.07
(实习编辑 杨意文)