本站原创一、母公司购写子公司少数股权中产生商誉的相关规定
(一)解释2号中的规定 母公司购写子公司少数股权所形成的长期股权投资,应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本.母公司在编制合并财务报表时,因购写少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购写日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整所有者权益(资本公积),资本公积不足冲减的,调整留存收益.
(二)准则讲解中的规定企业在取得对子公司的控制权,形成企业合并后,自子公司的少数股东处取得的少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数权益,应当遵循以下原则处理：母公司个别财务报表中对子公司少数股东处新取得的少数股东权益,应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》第四条规定确定其入账价值.在合并报表中,子公司的资产、负债应以购写日：(或合并日)开始持续计算的金额反映.新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额.确认为商誉；购写少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购写日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额的差额,除确认商誉的部分以外,应当调整合并报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,应调整留存收益.
二、购写子公司少数股权业务中确认商誉存在的问题
(一)前后两次修改与初次确认商誉的范围不一致,不易理解企业首次编制合并报表时,要区分同一控制和非同一控制,只有在非同一控制的前提下才确认正商誉,同一控制下不确认商誉.但是当母公司购写子公司少数股权时就不再区分同一控制和非同一控制,准则讲解确认新投资中少数股东权益产生的商誉,做法类似非同一控制下企业首次购写时对商誉的处理；而解释2号中,对新投资中少数股权产生的商誉一概不确认,做法基本上是按照同一控制下企业合并的规定来处理,即使原子公司是非同一控制下取得的子公司,也不再确认新增投资产生的商誉.这种处理使商誉的确认范围前后不一致,在理解上造成了一定的困难.虽然子公司已属于编制合并报表的范畴,但是并不是所有的子公司及子公司的少数股东都处于实质的同一控制下,会计处理时不能一概而论.
(二)与国外同类业务处理标准不一致,缺乏可比性国际财务报告准则第3号企业合并准则规定：允许企业在购写法下确认被购写企业100％的商誉,即不仅确认母公司的商誉,还需确认少数股东权益产生的商誉.根据此规定,则母公司在首次购写日已经确认全部商誉,母公司后续购写子公司的少数股权时就不再重新确认这部分新增投资产生的商誉.
我国2006年2月颁布的会计准则没有对这方面进行明确规定,但是准则讲解和解释2号对此都做了补充的说明,两种处理方式的区别在于,以前确认为商誉的部分,解释2号中全部冲减了所有者权益,不再确认商誉.这种做法使得合并后集团的合并资产负债表上的资产和所有者权益同时减少了一部分商誉的价值.对于一些高科技的创新公司,这种做法不能反应企业的真实价值,由于价值的低估,公司在与国际市场上同行业的企业进行比较时,缺乏可比性和国际竞争力.
三、会计处理建议
(一)新投资之前属于同一控制下的情况母公司在编制合并财务报表时,因购写少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购写日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,调整资本公积,不足冲减的,调整留存收益.实务中应根据实质重于形式原则和实时控制的时间性要求,综合各方面情况,判断新投资前是否属于同一控制.
[例1]A公司于2006年12月29日以20000万元取得对B公司70％的股权,能够对B公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并,B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元.2008年11月25日A(A司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20％的股权.B公司净资产的账面价值为22500万元、以购写日开始持续计算的金额(对母公司的价值沩27500万元、在交易日的公允价值为29500Zr元.
此次新投资与初次投资时间间隔在1年以上,满足实质上同一控制的时间性要求.商誉的处理为：只确认2006年12月29日A公司取得对B公司70％股权时产生的商誉2500万元(20000-25000×70％),合并报表上反映的商誉为2500万元.
(二)新投资之前属于非同一控制下的情况除判断属于同一控制下的新投资以外的情况按照以下方法处理：新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉；购写少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购写日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额的差额,除确认商誉的部分以外,调整合并报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),余额不足冲减的,应调整留存收益.
[例2]承例1,检测设A公司出资购写B公司少数股权的时间为2007年11月25日.A公司与B公司以及B公司的少数股东在相关交易前不存在任何关联方关系,这种情况下A公司对B公司的控制时间不足1年,不构成实质上的同一控制,商誉的处理为：
2006年12月29日.A公司取得对B公司70％股权时确认的商誉为2500万元(20000-25000×70％),2007年11月25日,A公司购写B公司少数股权进一步确认产生的商誉为1600万元(7500-29500×20％),合并报表上反映的商誉为4100万元(2500+1600).
这样处理后与会计准则对企业合并(初次购写)的处理方法前后一致,与国际会计准则相关部分衔接,方便理解.