本站原创摘 要 ：在知识经济时代,人力资本是企业发展和社会进步的关键因素,研究人力资本在会计核算中的确认显得非常重要.本文从产权交易的角度,通过阐述产权交易条件、人力资本产权交易的类型与特点等相关理论,分析了人力资本应确认为何种会计要素,探讨如何对人力资本进行初始确认、后续确认、终止确认.
关 键 词 ：人力资本 人力资本产权 产权交易 会计确认
20世纪80年代以来,世界逐步迈入知识经济时代,与传统的工业经济时代相比,这一时代的经济环境发生了重大变化.大量知识密集型企业相继出现,人力资本已经取代物质资本成为这些企业最重要的战略性资本,企业经营成果与其拥有的人力资本状况密切相关.由此必须构建人力资本会计核算体系.会计核算包括确认、计量、记录和报告四个环节,其中确认是基础,对于企业合理开发与有效利用人力资本具有重要意义.本文对人力资本产权交易的相关理论进行了深入研究,在此基础上探讨人力资本的初始确认、后续确认和终止确认,以期更加全面、准确地反映企业财务状况,提升整个社会的经营管理水平和技术创新能力.
一、人力资本的内涵与会计确认的研究现状
(一)人力资本的内涵 人力资本是指经过教育、培训等投资所形成的体现在人身上并能在未来创造超额剩余价值的知识、技能、健康状况等方面的总和.美国著名经济学家舒尔茨认为,完整的资本概念应该包括非人力资本和人力资本两个方面,非人力资本表现在物质产品上,人力资本表现在人身上,是凝聚在人身上的知识、技能及其表现出来的能力,并且这种能力是促进经济增长的主要因素,人力资本在企业中的作用远远超过非人力资本,是实现企业未来收入的源泉.人力资本一般只能在企业两类员工的身上得到体现,即从事创新性工作的技术人员和具有企业家素质的职业经理.由于人力资本强调人在知识、技能、健康等方面的投入以及未来创造的超额收益,所以人们主要是从投入与产出的角度研究如何提高投资效益和人力资本存量变化对经济增长的重要作用,并进一步研究人力资本所有者对企业剩余收益的索取问题,促进企业和社会有效地使用人力资本.相对于物质资本而言,人力资本是一种特殊形态的资本,有着不同于物质资本的特征,明确人力资本的特征是对其进行会计确认的前提,人力资本具有流动性、专用性、依附性、时效性、稀缺性等基本特征.
(二)人力资本会计确认研究 阎达五、徐国君(1999)认为人力资本是对应人力资产的概念,代表劳动力的所有权投人企业形成的“资金来源”,性质上近似于实收资本,承认劳动者是人力资本的所有者,并提出劳动者权益包括人力资本,将劳动者权益作为会计要素予以确认.杜兴强、李文(2000)指出人力资本这种稀缺要素的所有者应该拥有剩余索取权,认为企业赋予人力资本所有者的权益类型是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益,企业在取得人力资源时,一方面确认一项资产,另一方面确认一项权益和一项负债,即借记资产类相关科目,贷记人力资本、负债类相关科目.邓孙棠(2008)指出企业对因授予人力资源拥有者以股票而确认的人力资本,应记入“股本”账户,对因授予人力资源拥有者以股票期权而确认的人力资本,应记入“资本公积”账户,与人力资本对应的人力资源,在收到时就是资产,但因不能储存而不应确认为资产,应确认为成本或费用.还有部分学者认为应该将人力资本确认为一项长期投资.由此可以看出,人力资本会计确认问题在学术界尚未达成共识,争议主要源于从传统会计理论的角度思考其解决途径,并且还存在着混淆“人力资本”与“人力资源”概念的现象.对人力资本会计确认研究的滞后性必然严重阻碍人力资本会计在实务中的应用,在一定程度上也扭曲了经济现实.随着对人力资本会计理论的深入研究,在财务上确认人力资本将成为必然趋势,但这不可避免地会对现有的企业制度、会计目标、权益理论、财务报告等产生一些影响.因此笔者认为,人力资本会计确认应首先排除传统思维模式带来的干扰,适当地创新财务观念,然后进一步深化对人力资本的认识,再结合相关学科的最新理论成果进行研究.
二、人力资本产权交易的相关理论：人力资本会计确认的理论基础
(一)产权与产权交易条件 科斯最早对产权的含义进行了探讨,认为产权就是财产所有者的行为权利.按照现代经济学的观点,产权是赋予所有者享受产权收益的权利,是对产权对象使用的行为权利,它是以财产所有权为基础,及由此派生出的占有权、经营权、收益权、处置权等权利组成的权利束.所以,产权是由于物的存在和使用而引起人与人之间相互认可的行为关系.产权交易是指生产要素所有者之间以各种产权客体为交易对象,按照市场规则在产权交易市场上实行有偿转让的交易行为.产权交易能够促进资源合理配置,提高其使用效率,它可以是整个权利束的转让,也可以是某种单项权利的让渡.作为一种市场交换行为,产权交易顺利进行的条件主要有以下两个方面：(1)产权界定清晰.产权界定是指在明确财产所有权归属的基础上,还应对参与交易的占有权、经营权、收益权、处置权等权利进行界定,以明确各产权交易主体的经济关系,保护其利益,使得产权交易能够正常、有序地进行.当产权的归属界定不清晰时,产权交易是不能进行的,如果盲目发生交易,将会产生一系列矛盾,还可能造成经济损失.(2)交易市场完善.狭义的交易市场指产权交易场所,广义的交易市场则是指交易场所与交易关系的总和.规范、高效的交易市场是产权运作和交易实现的基础,它给交易主体提供了充分、理性的选择,并能够节约交易费用.交易市场还必须建立健全的相似度检测组织,保证产权交易符合公平、公正、公开的原则,产权交易只有借助于完善的市场体系才能获得更好的发展.
(二)人力资本产权及其交易类型 人力资本产权是指市场交易过程中人力资本所有权及其派生的使用权、支配权、收益权、处置权等一系列权利的总称,本质上是社会经济关系的反映.理论界一般认为上述权利中的所有权、使用权、支配权和收益权是人力资本产权研究的核心,人力资本所有者既可以全部拥有这“四权”,也可以通过产权交易,转让其中某些权力.由此我们可以得出人力资本产权的三层基本含义：人力资本产权必须与交易相联系；人力资本产权是一种行为权；人力资本产权是反映人们之间社会经济关系的范畴,是对不同利益主体之间的权益关系进行界定和调整的制度规范.人力资本产权的价值只有在市场交易过程中才能体现出来,交易之前的人力资本产权仅表现为一种觯的所有权,只有通过人力资本产权交易,人与物、人与人之间的各种经济利益关系才会发生改变,实现人力资本产权权利束的分解和转让.如果没有交易,人力资本产权就失去了存在的意义,人力资本产权交易按照交易过程可以划分为两种类型.(1)企业外部人力资本产权交易.人力资本所有者和企业通过人才市场就人力资本的使用在企业外部达成人力资本产权交易契约,契约一旦签定,签约双方就被赋予了相应的权利和义务.人才市场是优化人力资本结构的有效载体和平台,同资本市场、土地市场一样,人才市场也是一种对社会资源配置效率产生直接影响的要素市场.为了规范企业外部的人力资本产权交易,必须培育和发展人才市场,促进人才有序流动.(2)企业内部人力资本产权交易.当人力资本所有者进入企业后,为满足特定工作的要求,需经过企业的在职培训,从而引起人力资本的变动,或者因为其它某些情况导致人力资本所有者拥有的知识、技能等人力资本发生了变化.因此,企业中人力资本的使用状况并非一成不变,在市场机制和利益驱动的双重作用下,人力资本所有者和企业将通过再次谈判重新在企业内部签订人力资本产权交易契约.由于人力资本具有流动性、依附性、时效性等特征,企业内部人力资本产权交易会比较频繁.
(三)人力资本产权交易特点 人力资本产权交易不是全部人力资本产权的交易,一般只是使用权、支配权、收益权等派生权利的交易,不会发生人力资本所有权交易.通过人力资本产权交易,企业生产经营效率和盈利能力将明显提高,人力资本的效能也会得到充分利用,进而激发人力资本所有者的积极性.人力资本产权交易的特点主要源自于人力资本本身的特征.(1)人力资本产权交易具有重复性.人力资本产权交易首先在企业外部进行,即人力资本所有者和企业通过人才市场签订人力资本产权交易契约,但是企业外部交易形成的契约不可能预测到人力资本使用后的所有情形,因此,在企业内部必须再次进行人力资本产权交易,以保证人力资本正常发挥作用.如果某些因素导致在企业内部不能进行交易,人力资本所有者就会终止怎么写作,回到人才市场再次选择交易对象,新的人力资本产权交易又将开始.(2)人力资本产权交易具有专用性.员工在企业工作的过程中通过教育或培训形成了一些特殊技能,这些特殊技能仅适用于本企业的特定环境,如果该员工离开企业,其拥有的特定技能就会失去效用.专用性的特点决定了人力资本产权交易一般只能在某一固定领域进行,因为专用性的人力资本一旦退出现有领域,其价值很可能得不到市场的正确评价而贬值.(3)人力资本产权交易具有不完整性.由于人力资本产权交易不会发生所有权的交易,而只是某些派生权利的交易,且人力资本有依附性的特征,即人力资本与其载体是不可分离的.所以,无论人力资本产权是否实现交易,人力资本所有权都是由人力资本载体所控制,这必然带来人力资本产权交易的不完整性.(4)人力资本产权交易具有不确定性.人力资本产权交易顺利实现后,虽然在形式上人力资本的相关权利已归属对方,但实质上人力资本的使用权、支配权、处置权等权利仍然由人力资本载体控制.另外,企业的特定环境和人力资本所有者的个性差异决定人力资本真实效用要经过使用后才能逐步给予评价,导致人力资本产权交易具有不确定性.
三、基于产权交易探讨人力资本会计确认
(一)人力资本初始确认 在企业与人力资本所有者之间进行的人力资本产权交易完成产权过户的法定程序后,企业控制了原依附于自然人的人力资本,成为这项人力资本新的产权主体,自然人作为人力资本载体依然是人力资本的所有权主体.由此可见,企业与作为人力资本载体的自然人进行人力资本产权交易,同企业接受外部交易人以实物资产与企业进行交易是一样的.初始确认的正确与否会直接影响到一个企业的财务状况和经营成果,人力资本初始确认应以企业与人力资本所有者签订的人力资本产权交易契约的实际生效日作为确认时点.人力资本产权交易契约是人力资本所有者把人力资本产权转让给企业的约定,在此约定下,依附于自然人的人力资本从交易市场进入企业,通过让渡人力资本产权,人力资本所有者达到与财务资本所有者共同参与企业剩余收益分配的目的,人力资本所有者应与财务资本所有者一样成为企业剩余收益索取者,企业必须确认所有者个人的人力资本,原因如下：首先,人力资本的依附性特征决定知识、技能等人力资本的实际使用权天然由其载体控制.如果人力资本所有者不能拥有企业的剩余收益索取权,不但企业的技术创新能力和经营管理水平会下降,而且人力资本所有者还会利用产权交易契约本身的不完备性谋取自身利益,实现与财务资本所有者利益的均衡.为了充分发挥人力资本的效用,企业必须使人力资本所有者成为企业剩余收益索取者.其次,优秀的技术人员和职业经理是企业发展中的关键人物,他们虽然没有向企业投入财务资本,但向企业投入了具有很高经济价值的知识、技能等人力资本.此外,人力资本所有者不能将人力资本同时配置不同企业,财务资本所有者却可以将其拥有的财务资本分散后投入到不同的企业,人力资本所有者的风险与机会成本要大于财务资本所有者.因此,人力资本所有者对企业财富的创造作出了重要贡献,他们应该有权参与企业剩余收益的分配.最后,人力资本所有者也是企业经营风险的承担者.伴随知识经济的不断发展,人力资本所有者不仅对企业的核心竞争力有重大影响,且已经逐渐成为企业经营风险的重要承担者之一.他们承担的风险主要来自于企业利润下降、亏损、破产和被解雇带来的收益损失、声誉损失、机会损失等,在此情形下,人力资本所有者会要求与财务资本所有者共同享有企业剩余收益索取权.在人力资本产权交易过程中,人力资本所有者对依附于自身的人力资本产权进行分解,把除所有权之外的其他权利转让给企业,使企业获得该项人力资本的使用权、支配权、收益权等权利.根据《企业会计准则》中资产的定义：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.”,可见企业在一定时期内拥有或控制的人力资本应是企业的一项资产.资产确认需要具备四个条件,即是由于过去的交易或事项所形成,为企业所拥有或控制,会给企业带来未来的经济利益,能以货币进行计量,下面从这四个方面进行分析,阐明企业可以将其拥有的人力资本确认为一项特殊的资产――人力资产.第一,企业先与人力资本所有者签订产权交易契约,而后企业依据此契约获得了人力资本的使用权、支配权等权利,人力资本所有者按照契约规定,提供怎么写作,取得收益,这符合资产必须“是由于过去的交易或事项所形成”.第二,当企业与人力资本所有者签订产权交易契约后,企业通过支付薪酬拥有了人力资本的使用权,同时,企业可以利用规章制度对人力资本所有者进行约束,并对经营成果提出具体要求,所以人力资本在事实上已为企业所控制,这符合资产必须“为企业所拥有或控制”.第三,依附于自然人的知识、技能等人力资本在企业生产经营活动中创造的价值通常会超过人力资本自身的价值,企业拥有或控制的人力资本无疑会给企业带来显著的经济利益,这符合资产必须“会给企业带来未来的经济利益”.第四,企业在取得人力资本过程中发生的支出能够以货币形式记录,尽管这些支出在计量方面存在一些困难,不易于操作,具有不确定性,但最终是可以用货币进行计量的,这符合资产必须“能以货币进行计量”.当企业与人力资本所有者之间的人力资本产权交易完成产权过户的法定程序后,企业拥有的人力资本使用权以及人力资本所有者在企业中享有的剩余收益索取权就会得到法律上的认可.企业应将其拥有的人力资本确认为一项资产,并把享有企业剩余收益索取权的人力资本确认为一项所有者权益.
(二)人力资本后续确认 如果一项会计要素在初始确认之后发生了变化,企业应对此项会计要素进行后续确认,以便更加客观地反映企业的经营成果.面对复杂多变的经济环境,仅仅依靠初始确认是难以完整地提供人力资本的使用状况,以下就人力资本的后续确认进行探讨.在企业使用人力资产过程中,人力资产价值转入具体怎么写作对象,借记相关成本、费用类科目,贷记“人力资产摊销”.经过人力资本产权交易后,人力资本所有者在企业获得的收益有两种：一是固定薪酬,它是人力资本使用权的实现,二是企业利润,它是人力资本所有权的实现.当企业支付人力资本所有者薪酬时,借记“人力资本”,贷记“应付人力资本薪酬”；当人力资本所有者参与企业利润分配时,借记“利润分配”,贷记“应付人力资本利润”.企业还必须按期检查人力资产的价值,如果发生减值,则借记“管理费用”,贷记“人力资产减值准备”,以保持人力资产与人力资本的对应关系.由于特定的工作环境,人力资本所有者需要接受企业的教育或培训,从而形成一些特殊的知识、技能等人力资本.这些企业自行开发的人力资本明显具有资产的属性,企业应在培训期满经考核合格后确认这些人力资本,借记“人力资产”,贷记相关支出.在使用过程中,借记相关成本、费用类科目,贷记“人力资产摊销”,并定期检查人力资产的价值,如发生减值,借记“管理费用”,贷记“人力资产值准备”.人力资本在运用中会发生各种客观情况,如支付人力资本所有者固定薪酬而导致初始确认的人力资本发生变动等,企业与人力资本所有者之间需再次进行人力资本产权交易,产权交易契约也要重新签订或修订,企业应以新的人力资本产权交易契约的实际生效日作为人力资本再次确认的确认时点,及时调整有关项科目.
(三)人力资本终止确认 终止确认是指将一个已经确认的项目从财务报表上注销的过程,对人力资本而言,就是将已确认的人力资产从财务报表上消除,人力资本产权所涉及的权利和义务终止,具体包括下面两种情况：人力资本产权交易契约到期,或者再次进行的人力资本产权交易由于某些因素造成无法签订或修订产权交易契约,或者因企业本身发生重大变化等其它需要终止人力资本产权交易契约的情况,人力资本所有者就会终止怎么写作,再次回到人才市场选择交易对象.由于人力资本与其载体不可分割,因此,当人力资本所有者离开企业时,人力资本也不可能以任何形式留在企业,企业应在履行完相关法定手续后进行人力资本的终止确认,借记“人力资本”,借记“人力资产摊销”,借记“人力资产减值准备”,贷记“人力资产”,借记或贷记“人力资本公积金”,因为在后续确认中已经对“人力资产”、“人力资本”等科目进行了调整,所以在终止确认时不会出现数额差异.针对企业自行开发的人力资本,终止确认可通过“人力资产清理”科目进行核算,借记“人力资产摊销”,借记“人力资产减值准备”,贷记“人力资产”,差额记“人力资产清理”,其中,“人力资产清理”是一个过渡性科目,清理完毕后转人当期损益的利得或损失.
(编辑 聂慧丽)