企业合并会计报表

中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）03-311-01

摘 要 合并会计报表是财务会计的四大难题之一,而合并范围的 确定又是合并会计报表诸多问题的重中之重.今后合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点,同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节 利润的一个重要的调节阀.本文从合并会计报表合并范围的基本标准、有关合并范围的规范文件、合并范围的具体业务处理等几个方面对实务中的问题作了探讨.

关 键 词合并会计报表 分部报告 业务范围 合并范围

1．合并会计报表的合并范围的基本标准.合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围.合并会计报表范围的确定,很 大程度上取决于编制合并会计报表运用的合并理论,但是无论运用何种理论,都必须依据一定的合并标准,确定合并会计报表的范围.按照国际惯例,确定合并范围 主要有以下两条基本标准：数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定,以拥有被投资子公司的50％以上的有表决权的普通股为标志.主要表现为三个方面：直接控股,即母公司直接拥有子公司半数以上的有表决权的股份；间接控股,即母公司间接拥有子公司半数以上的有表决权的股份；交叉控股,即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有表决权的股份.质量标准：母公司对子公司拥有控制权,以能控制子公司经营政策和财务决策为标志.主要表现为以下四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策 和经营政策；有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构的会议上拥有半数以上的表决权.

2．连续编制合并会计报表时,存货跌价准备的会计处理.在连续编制合并会计报表的情况下,本期合并利润分配表中期初未分配利润就是上期合并利润分配表中的未分配利润.同时,本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的,因此,合计得出的期初未分配利润与上一会计期间合并会计报表的未分配利润数额之间就有可能存在差额.在本期仅有内部交易存货计提的存货跌价准备的抵销这一因素的情况下合计得出的期初未分配利润的数额与上期合并未分配利润的数额之间的差额就是上期抵销的内部存货计提的跌价准备的数额.为了使合并利润分配表中未分配利润的本期期初数额与上期期末数额一致,就必须将上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销,调整本期期初未分配利润数.

3．合并会计报表中内部销售商品形成未实现内部销售利润的所得税处理问题.企业集团内部销售商品,购写企业本期内未实现对外销售而形成期末存货（含销售企业的销售毛利即未实现内部销售利润）时,销售企业根据收入确认条件将集团内部销售作为收入确认并计算毛利及所得税费用；但《合并会计报表暂行规定》规定,该交易从企业集团整体来看内部销售商品形成期末存货实际上相当于一个企业内部物资调拨活动,既不会实现利润,也不会增加商品的价值,只有在对外销售时才确认为企业集团收入并计算销售利润.因而母公司在统一计算应纳所得税时,应将未实现内部销售利润作应纳税时间差异处理,采用纳税影响会计法将其递延至该商品对外销售实现利润后再将其转回.通过上述分析,交易当期母公司在编制合并会计报表时应将母公司已递延而销售企业纳入所得税费用并缴纳的未实现内部销售利润对企业集团所得税影响额予以抵销.在连续编制合并会计报表情况下,母公司应将上期销售商品形成的未实现内部销售利润涉及的所得税影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销,因存货属流动资产,在正常情况下上期商品本期应对外销售,因而在编制抵销分录时对上期内部购进的存货包含的未实现内部销售利润视为在本期实现利润,将上期母公司递延的未实现内部销售利润对所得税的影响额在本期期初转回.

4．合并会计报表中子公司盈余公积的抵消及冲回.在合并会计报表的抵消分录中,母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司盈余公积金予以冲回.这种做法符合我国法律规定,按我国公司法,盈余公积是按单个企业的净利润计提的.因此,合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额,但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况,子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现.合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算,而不是将母子公司提取的盈余公积金相加.子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累,但母公司并不能直接支配.如果已抵消的盈余公积予以冲回,就会过低地反映母公司可供分配的利润.

5．企业合并报表中应该提供分部报告.多元化经营的企业集团涉足不同的行业,跨越不同的地区,经营不同的产品,这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大,面临的风险类型和风险程度可能复杂多样,潜在的成长机 会也会有很大不同,而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息,而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况,给财务分析 和财务预测带来许多困难.我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号――分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范.