本站原创一、费用概念的问题
从基本准则的定义看,费用是损益表要素,但从费用概念的使用上看,又存在可不计入损益的项目.存货准则中费用概念的上述问题表现得非常突出.如准则第6条规定,存货采购成本包括“其他可归属于采购成本的费用”；第9条关于不计人存货成本的项目规定：“不包括在生产过程中为达到一个生产阶段所必需的费用”等.另外,还有些嵌含费用的概念,如制造费用、间接费用、仓储费用等.这些嵌含费用的概念已成实践中的习惯用语,可不吹毛求疵,但在独立使用“费用”概念的场合,准则应严格依据其定义来使用.
二、存货确认的问题
存货准则第4条关于存货确认的条件之一是“存货的成本能够可靠计量”,而国际会计准则的对应条件是存货的成本或可变现净值可以计量.国际会计的规定从理论和实践上看是可取的.一方面,可以与基本准则中会计确认之可计量标准――“该资源的成本或者价值能够可靠地计量”保持一致.另一方面,如果存货价值可计量而其成本不可计量,根据存货确认条件应不确认为资产,但这显然有悖一般财富观念.存货存在有价值而无成本的情况,如捐赠的存货对于接受捐赠方而言是没有成本的.
以存货准则来看,国际惯例中,低值易耗品不属于存货,价值低时可直接计人当期损益,价值相对较大时应该作为固定资产处理,因为低值易耗品不符合存货的定义,只是一种劳动资料.但我国长期以来一直将低值易耗品作为存货来处理,会计准则中保留这种做法没有理论根据,也是不可取的.
三、存货计量的问题
第一,存货的初始计量.存货准则第6条规定了存货采购成本的构成,国际准则明确规定扣除商业折扣、回扣或类似项目,我国准则未明确.针对商品流通企业的存货采购成本,新准则的应用指南中做出了专门的规定：“企业(商品流通)在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用,应当计人存货采购成本,也可以先进行归集,期末根据所购商品的销存情况分别进行分摊.对于已售商品的进货费用,计人当期损益；对于未售商品的进货费用,计人期末存货成本.企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益”.应用指南对“金额较小”如何界定并没有具体说明,使得金额大小的界定标准带有很大的随意性,造成各企业资产负债表中的存货指标缺乏可比性.
关于制造费用分配,我国准则规定由企业根据费用性质选择分配方法.但对于固定间接费用,国际会计准则规定以设备的正常生产能力分配,如果实际生产量少于正常产量,未分配完的固定间接费用直接计入当期损益.我国存货准则没有进行这样规定,如果企业实际产量远远低于正常产量.单位存货负担的固定成本就会很高,造成存货价值高估.
存货准则第11条规定投入存货的成本如何确定.这一条规定存货成本按协定价值确定,但“合同或协议约定价值不公允的除外”.这里有一个问题：对于协定价值不公允的情形怎样计量没有规定.准则只规定了“除外”,却不告诉除外这种情形发生了后该怎么办.而且这一条将投资各方协定价值定义为会计主体取得存货的成本,似乎对成本概念的使用存在问题：会计主体没有花费任何代价取得投入存货,没有成本可言.
另外,根据借款费用准则第4条规定,企业发生的借款费用可直接归属于需要经过相当长时间的生产活动才能达到预定可销售状态的存货,应当予以资本化.该准则及其指南没有规定“相当长时间”究竟是多长时间.《企业会计准则第4号――固定资产》中规定了固定资产的确认期间,即“使用寿命超过一个会计年度”.结合这一规定,“相当长的时间的存货”也应该是超过一个会计年度的存货.但超过一个会计年度的存货是从购进材料入库算起,还是从投入生产算起无法明确.如果从材料入库算起,各企业都会有一些常年积压的材料、半成品、库存商品,让这些材料也相应承担借款费用,显然是不合理的,因为这种操作方法会高估存货价值,随之而来又要提取减值准备,造成业务操作上的反复.实际上这一规定应该是对特定企业而言,如船舶制造、大型精密设备制造、航天设备制造等单项产品价值很大,生产时间超过一年的在制品.这些企业的库存材料相对于在制品来说,存储时间短,承担借款费用可忽略不计；库存商品都是有严格的定货合同和交货日期的,储存时间也不会长,承担的借款费用也可以忽略不计.
第二,发出存货的计量.存货准则第14条规定规定：“已售存货应当将其成本结转为当期损益,相应的存货跌价准备也应当予以结转”.从体例上看,在这里规定跌价准备结转问题不合适,因为前面跌价准备的产生还没有规定,忽然提及结转很突然,将其并入第19条或许更合适.
第三,存货的期末计量.存货准则第15条规定了存货跌价减值的计量.在时间上,减值在资产负债表日处理.在方法上采用成本与可变现净值孰低计量.该条还定义了可变现净值：“是指日常活动中,以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额.”该定义中“存货”指称不太清晰,有些地方表述也不太规范.笔者建议这样定义更好：“是指在日常生活中,以存货达到可出售状态的售价减去达到该状态时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额.”修改后的定义有以下好处：售价不一定是完工(产成品)售价,而是被计量存货达到可出售状态的售价.如不可出售的在产品经过一道工序,变成了可出售在产品,售价可以是该可出售在产品的售价；售价与减去的成本、费用严格匹配.原定义中“估计售价”可指中间产品售价,也可指产成品售价,而“完工时”成本、费用一般指产成品的成本、费用,这两者间可能不一致,修改后的定义避免了这种不一致.
存货准则第16条规定可变现净值的确定原则,要求可变现净值确定应以确凿的证据为基础,并考虑存货持有目的等.但以“持有目的”为计量基础,将计量建立在主观意图基础上,其缺陷显而易见.对于“持有目的”似乎应限定为以过去的实际情况为基础.同时,该条规定“用于生产而持有的材料等,用其生产的产成品的可变现净值高于成本的,则该材料仍然应当按成本计量；材料下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照可变现净值计量.”即只要用材料生产的产品是赚钱的,材料就按成本计量,不计其自身的减值损失.但是,一种产品可能是多种材料制造的,一种材料也可能生产多种产品.产品不同,所用的材料就不同,销售也不同.用同种材料制造的不同产品售价去衡量,就会得出不同的结论,如果一种产品的成本高于可变现净值,另一种产品成本低于可变现净值,材料的期末价值是按成本计量还是按可变现净值计量难以确定.
笔者认为,如果企业用一种材料生产多种产品,应当分别按照各种产品的计划产量和市场价(协议价或估计售价),作为计算其对应材料可变现净值的基础,并与相对应各部分材料的成本进行比较,并分别确定存货跌价准备的计提或转回金额；多种材料生产同一产品的,在存货跌价准备采用单项计提法下,应先计算这些材料的跌价总额,并按照各种材料的实际成本的比例对跌价总金额进行分配,分别确定各种材料的跌价金额.
存货准则第17条规定：待执行合同范围内的存货,按合同为基础计量,超出部分按一般为基础计量.这一条可能为低成本会计查重预留空间,因为合同的编造太容易了.企业可能虚构合同(不准备实际履约),虚构高价,以掩盖其存货的实际贬值.