本站原创摘 要 ：目前社会上成立的担保企业逐渐增加,担保业务非一般企业的经营业务,经营风险大,相关政策也有其独特性.担保公司被担保金额不在报表中体现,使得未到期责任准备及担保赔偿准备的计提政策、报表列示及税务处理方式的理解与操作有一定难度,文章将根据相关政策分析出会计处理方式及税务处理办法.
关 键 词 ：担保公司；减值准备；会计处理；税务处理
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-01
目前社会上成立了许多为中小企业和个人提供贷款担保、信用担保的担保企业.融资担保业务的风险较大,担保公司除需要遵循公司法、企业会计准则、企业所得税法等法律法规等的规定外,还需要遵循银监会等七部委下发的会令2010年第3号《融资性担保公司管理暂行办法》（以下简称七部委2010年第3号令）及财税【2012】25号文《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（以下简称财税【2012】25号文）等的规定与要求.上述文件对未到期责任准备及担保赔偿准备如何计提及所得税税务处理进行了相应的规定.
在担保公司资产负债表中,分别列示了担保赔偿准备及短期责任准备流动负债项目,在利润表中,列示的营业费用包含计提的未到期责任准备及担保赔偿准备费用.担保赔偿准备报表项目归集的是计提担保赔偿准备及发生担保赔偿准备后的余额,短期责任准备报表项目归集的是计提未到期责任准备及发生未到期责任准备的余额.在适用企业会计准则的报表中,一般不列示担保赔偿准备及短期责任准备流动负债项目,编制合并报表时,担保赔偿准备及短期责任准备反映在其他流动负债项目中.
一、未到期责任准备的会计核算与所得税处理
目前,担保企业未到期责任准备会计核算处理有如下几种形式：在当年1月份全部冲回上年计提未到期责任准备；在当年12月份全部冲回上年计提未到期责任准备；在当年每月平均冲回上年计提未到期责任准备的.关于未到期责任准备税务处理,有的企业在企业所得税汇算清缴时未将上年计提的未到期责任准备在当年进行所得税纳税调增.下面将结合相关政策的要求,谈谈如何进行会计核算对企业月度利润表影响的波动较小,且可以合理的延期缴纳企业所得税.
根据七部委2010年第3号令第三十一条规定：融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金.根据财税[2012]25号文件规定：符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年担保费收入50%的比例计提的未到期责任准备,允许在企业所得税税前扣除,同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入.此规定明确了计提的未到期责任准备,在企业所得税纳税调整时候的处理办法.
企业会计核算是根据企业会计准则及相关规定进行,而不是按照企业所得税法的相关规定执行.所以企业未到期责任准备的会计核算不参照财税[2012]25号文件进行.但七部委2010年第3号令第三十一条,只规定了融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金,而没有说明上年已经提取的未到期责任准备金是否要冲回,何时冲回.在企业会计准则及相关细则中对未到期责任准备如何进行核算没有进行说明.但根据七部委2010年第3号令说明推理,上年已经计提的未担保赔偿准备金实质上反映在流动负债的担保赔偿准备金余额中,如果当年末担保赔偿准备金余额与当年担保费收入的50%余额相当,则无需再计提当年的未到期担保赔偿准备金.因此,在未发生担保赔偿损失的前提下,当年应按照未到期责任准备金金额是当年担保费收入的50%金额与上年计提的未到期担保责任准备金额的差额计提（或者冲减）未到期责任准备金入营业费用,使得资产负债表上担保赔偿准备期末余额为当年担保费收入的50%.
因此,对于未到期担保责任准备金会计处理与税务处理不存在口径上的差异,都需要将上年计提的担保赔偿准备转入当年的收入.上年末短期责任准备,如果在1月份冲减上年已经计提的未到期责任准备,使得营业费用大幅下降,可能当月的营业费用为负数,费用波动较大,且1季度预交企业所得税偏高,不利于企业所得税纳税筹划；如果在12月份冲减上年已经计提的未到期责任准备,企业1-3季度缴纳的企业所得税较少,但12月份营业费用大幅下降,造成当月营业费用波动较大.比较平稳的做法是,当年按月冲减上年已计提的未到期责任准备,同时按月计提未到期责任准备.
如果企业发生未到期责任的担保代偿且不能收回的情况下,企业可以将担保代偿金额抵减短期责任准备,企业在当年冲回的未到期责任准备金额为扣除担保代偿金额后的差额.
企业进行正确的未到期担保赔偿准备会计处理后,企业在所得税汇算清缴时,无需进行未到期责任准备的纳税调整.
二、担保赔偿准备的会计核算与所得税处理
根据七部委2010年第3号令第三十一条规定：按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金,担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的,实行差额提取.
根据财税[2012]25号规定：符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备,允许在企业所得税税前扣除,同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入.
在企业担保赔偿准备没有达到当年担保责任余额10%的情况下,企业进行会计核算时,对于上年已经计提的担保赔偿准备无需冲回,并继续按照年末担保责任1%的比例计提担保赔偿准备,当累计计提的担保赔偿准备达到担保责任余额10%时,可以对担保赔偿准备实行差额提取（或冲回）.在所得税汇算清缴时,本年计提的担保赔偿准备可以作为成本费用扣除,但上年计提的担保赔偿准备需要进行纳税调整增加.
当企业发生到期担保代偿且不能追回的情况下,担保代偿金额可以冲减担保赔偿准备,并且可以在企业所得税税前扣除.
担保赔偿准备,会计余额与所得税纳税余额存在差异,根据差异金额乘上企业所得税税率,进行递延所得税资产的计提.
总之,担保企业在进行未到期责任准备及担保赔偿准备的会计核算及所得税税务处理时,需要把握会计政策与税务政策的要求,进行正确的会计核算并进行合理的避税处理.