本站原创【摘 要 】随着我国经济环境的不断变化和国家政策的扶持,我国现行会计准则采取了将开发活动的项目支出进行有条件资本化的会计处理.然而对研发支出有条件资本化的规定仍存在某些缺陷,易成为企业进行盈余管理的工具.本文结合我国部分上市公司2010年年报中对研发支出的披露现象进行分析,揭示了企业管理层几种常见的盈余管理方式,并以此提出相应的防范对策.
【关 键 词 】研发支出；盈余管理；防范对策
一、现行准则对研发支出的规定及评价
(一)现行准则中对研发支出的规定
我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定,“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”,并且对研发支出的处理分为两个部分：一是将研究阶段发生的费用及无法区分研究阶段研发支出和开发阶段研发支出全部费用化；二是企业内部开发阶段的支出,能够证明符合无形资产条件的支出资本化,并分期摊销.因此可看出我国现行准则对无形资产研发支出的处理采用了有条件资本化的模式.
(二)对现行会计准则中研发支出处理的评价
现行准则采用有条件资本化符合权责发生制的会计核算基础.研究活动阶段是否能带来经济效益具有很大的不确定性,因而将其费用化；而开发活动阶段带来经济效益的确定性较高,并且其有特定的受益对象产品,因而开发支出在开发成功时将其资本化,不成功仍进行费用化.这比单纯采用费用化更符合权责发生制原则.同时,有条件资本化也有利于企业发展的长期利益.开发费用资本化不仅能减轻管理者在开发阶段的利润指标压力；而且能降低负债比率,帮助其扩大融资渠道.
然而,有条件资本化的规定也存在缺陷.比如会计处理缺乏一定的可操作性.比如要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段和开发阶段,不仅是一件非常困难的事情,而且带有较大的主观性.另外,现行准则增大了企业操纵利润的空间.企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段,就决定了研发支出费用化和资本化的分界点,从而轻松达到其操纵业绩、进行盈余管理的目的.
二、我国上市公司研发支出盈余管理分析
为更加深入了解我国企业管理层进行盈余管理的方式,本文从沪、深股市披露的2010年上市公司年度报告中选取了制造业中的食品饮料行业、电子行业、机械设备仪表行业、医药生物制品行业四种行业,并随机各抽取了25家公司,总共100家公司,对其年度报告财务报表附注中研发支出披露的相关数据进行了分析,结果如表2所述：
表1 100家上市公司研发支出信息披露情况统计
行业 抽取数量 规范、全面披露 粗略披露 无任何披露 披露所占的比例
食品、饮料行业 25 2 0 23 8%
电子行业 25 3 2 20 20%
机械、设备、仪表行业 25 8 2 15 40%
医药、生物制品行业 25 5 4 16 36%
总计 100 18 8 74 26%
资料来源：巨潮资讯（.省略）和新浪财经网站（finance.省略/）
根据上述统计分析,本文得出上市公司存在两种常见的盈余管理方式：一是模糊研究阶段和开发阶段的划分标准,二是不充分披露研发支出的相关数据.
(一)模糊研究阶段和开发阶段的划分标准
在本文随机抽样选取的100家公司中,只有1家公司（北京双鹤药业股份有限公司,股票代码600062）结合了该公司和所属医药行业的特殊情况补充了具体的规定,而其余99家公司只是在附注里拷贝会计准则里的相关规定.准则中研究开发阶段划分标准的不清晰将导致会计人员需要根据自己的判断来划分,且不同的会计人员可能有不同的职业判断,所以会给企业留下较大的盈余管理空间.当管理层为达到逃税的目的时,他很可能将更多的支出划入研究阶段,将其计入当期损益从而减少利润；当管理层为保持较高利润以获得更多债务契约时,其可将开发阶段的支出资本化,确认为无形资产.
(二)不充分披露研发支出的相关数据
从本文所作的统计中,我们可以看到各上市公司对研发支出中资本化和费用化的数据披露的详略程度呈现了较大的差异,大部分公司未充分披露研发支出的各项数据.
1.部分上市公司给出了开发支出的总和及明细项目,对各个研发项目本期增加额、本期计入当期损益、本期确认为无形资产的所有金额均给出了详细的数据,比如广东汕头超声电子股份有限公司（股票代码：000823）.这些数据的揭露使信息使用者能很清楚地了解到公司的运行情况,使他们做出正确的决策.但是其中有些公司未在“无形资产”项目的报表附注中详细列示出当期开发支出资本化转入的数值,即相关联的项目之间未显示出对应关系.
2.部分上司公司只披露了开发支出期末余额等一些比较粗略的信息,但没有列示计入当期损益的研究支出和开发支出,且没有在财务报表附注中对开发支出的详细情况给予说明.如北京四方继保自动化股份有限公司（股票代码：601126）.所以在上市公司没有把各项明细支出详细列出时,信息使用者有理由怀疑确认为无形资产的开发支出这部分数据的真实性.
3.几乎没有上市公司在“管理费用”项目中对研发支出那部分做出详细的说明.计入当期损益的研发支出和开发支出一般计入“管理费用”科目中.如果在“管理费用”项目附注下同时列示出其明细项目的金额,使得“研发支出”项目列示的金额与“管理费用”项目列示的金额能相互稽核,那么有助于信息使用者更加了解企业的发展情况.
三、遏制上市公司利用研发支出进行盈余管理的对策
从本文所做出的统计可看出我国上市公司对研发支出的信息披露仍存在严重问题.基于以上问题,为遏制我国上市公司利用研发支出进行盈余管理,本文对我国现行会计准则和研发支出信息披露方面提出了以下四方面的建议：
（一）进一步明确准则中研究阶段和开发阶段的划分标准.合理划分两个阶段是处理研发支出的基础和关键所在.我国应进一步明确准则中研究阶段和开发阶段的划分标准,例如相关职能监督部门可结合各个行业特点,借鉴某些上市公司和国际会计准则的划分思路来制定出切实可行的划分标准,同时要求上市公司严格执行,那么研发支出的会计处理将更具有可操作性.