本站原创[摘 要 ] 随着公司资本运营业务的增多,特别是上市公司资产重组、对外投资业务所产生的规模效益日益明显,企业合并、长期股权投资业务的确认、计量规范日益迫切.文章结合实例探讨了“长期股权投资”及“企业合并”的会计处理.
[关 键 词 ] 长期股权投资 企业合并 会计处理
2006年2月15日,财政部发布了新企业会计准则体系.其中《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第20号――企业合并》分别对长期股权投资、企业合并行为进行规范,第20号准则首次将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的.非同一控制下的企业合并,是指参与合并的各方在合并前后不属于同一或相同的多方最终控制.实际工作中常遇到一些特例需要做特殊处理,在这方面许多学者提出了很好的处理意见,本人受益匪浅.近期,在工作中碰到了两个与长期股权投资及企业合并相关的特例,为了让以后遇到类似案例的同仁能少走弯路,现本人将这两个案例的会计处理思路及最终确定方案总结如下,仅供商榷.
1.案例一
某公司注册资本为1,000万元,股权变动前,其股东有两名――集团公司占80%、某投资公司占20%,2007年6月集团公司斥资800万元从该投资公司购写其持的该公司20%的股权,该公司仍然继续经营.股权交换日该公司净资产账面价值为1,500万元,评估价为3,500万元.
对于这个问题及相关会计处理,大致有三种看法:
①该股权收购属于同一控制下的企业合并――控股合并(理由:此项交易事项发生的前后都是在同一个集团内进行,控制人未发生改变,交易事项发生后为集团公司全资子公司),会计处理为:
借:长期股权投资300
资本公积500
贷:银行存款800
注:合并方以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本,该初始投资成本与支付的、非资产的差额,相应调整资本公积.
②该股权收购属于非同一控制下的企业合并(理由:此项交易的双方即集团公司与该投资公司,并不存在分别受同一股东控制情形),会计处理如下:
借:长期股权投资800
贷:银行存款800
注:按合并成本直接作为初始投资成本,至于合并成本800万元与该公司净资产的公允价值所对应份额3500×20%等于 700万元之间的差额100万元,则形成合并商誉,在购写方(集团公司)个别报表中不体现,编制合并报表时再予以列示.
③该股权收购根本不属于企业合并(理由:股权收购的部份仅20%,达不到控制标准),准确的说是大股东收购少数股东权益.
借:长期股权投资800
贷:银行存款800
注:因购写少数股权增加的长期投资成本,与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额,在合并资产负债表中为商誉列示.
以非货币性资产支付对价的,该项非货币资产在购写日的公允价值与账面价值的差额,作为资产的处理损益.
对于以上三种意见争议的焦点,一是该项交易到底属不属于“企业合并”的范畴二是如果属于“企业合并”,是属于“同一控制下的”还是属于“非同一控制下的”或是属于购写子公司少数股权
根据新准则的规定,企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项.从企业合并的定义来看,是否形成企业合并,关键要看有关交易或事项发生前后,是否引起报告主体的变化.报告主体的变化产生于控制权的变化.在交易事项发生以后,一方能够对另一方的生产经营决策实施控制,形成母子公司关系,涉及到控制权的转移,该交易或事项发生以后,子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中,从合并财务报告角度形成报告主体的变化――控股合并,或者交易事项发生以后,一方能够控制另一方的全部净资产,被合并的企业在合并后失去其法人资格,也涉及到控制权的变化及报告主体的变化――吸收合并.
而在本案例中,集团公司收购投资公司的股权之交易前后,该公司一直都纳入集团公司的合并财务报表范畴,控制权未发生变化,只是合并比例前后不同而已.所以本人认为本例集团公司增持股份应该属于母公司购写子公司少数股权.因购写少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算,确定应享有子公司自购写日开始持续计算的可辩认净资产份额之间的差额,在合并资产负债表时确认为商誉,相应调整合并资产负债表中的资本公积,资本公积的余额不足冲减的,调整留存收益.
2.案例二
集团公司将其持有的某证券公司的1,300万股股权(账面价值8,950万元,占证券公司股比为2%)作价1.3亿元,与其控股某子公司持有的甲公司25%的非控制权股权(账面价值8,500万元)作价9,000万元进行置换,子公司另支付4,000万元给集团公司.
对于该项交易,处理观点也存在着分岐:
①此项交易属于同一控制下的企业合并,因为交易受母公司控制,因此交易可能不公允,应比照“同一控制下企业合并”原则进行会计处理,集团公司应作账如下:
借:长期股权投资――甲公司8500
银行存款 4000
贷:长期股权投资――某证券公司8950
资本公积 3550
子公司应作账如下:
借:长期股权投资――某证券公司 8950
资本公积3550
贷:长期股权投资――甲公司 8500
银行存款4000
②不属于“企业合并”范畴,因为交易标的即集团公司对某证券公司的2%股权及交易另一方――子公司对甲公司25%的股权,集团公司及交易另一方――子公司均未通过对新取得的该证券公司股权及甲公司股权达到“控制”目的,只是“资产重组”业务形式之一――股权置换.会计处理如下:
集团公司应作账如下:
借:长期股权投资――甲公司 9000
银行存款4000
贷:长期股权投资――某证券公司 8950
投资收益4050
注:因为该笔交易中,以形式收到的对价4000万元超过全部交易13000万元的25%,也不属于 “非货币性资产交换”
子公司应作账如下:
借:长期股权投资――某证券公司13000
贷:长期股权投资――甲公司8500
银行存款 4000
投资收益 500
对于此项交易,因交易双方均未在股权置换中获得对新取得的股权达到控制的目的,不符合“企业合并”的定义,得出的结论是应该采用第二种观点.
3.小结
通过在日常工作中对新的投资业务处理的思考,笔者总结出以下关于长期股权投资、企业合并业务的几种情况及相关会计处理方法:
首先判断该项股权的取得是否对新享有股权公司形成“控制”实质(在新换取的股权之前就已经形成控制的属于购写少数股权),未能形成实质控制的,按一般长期股权投资业务处理,形成实质控制的,再区分同一控制下的企业合并亦或非同一控制下的企业合并,具体会计处理如下:
3.1 合并
3.1.1 同一控制下企业合并
借:长期股权投资(金额为被合并方净资产帐面价值的相应比例部分)
贷:银行存款(或非货币性资产)等
贷:资本公积或留存收益(金额可正数可负数)
3.1.2 非同一控制下企业合并
借:长期股权投资(金额为被合并方净资产公允价值的相应比例部分)
贷:银行存款(或非货币性资产)等
贷:营业外收支(以非货币性资产支付对价时,购写日的公允价值与账面价值的差额)
3.2 合并外
3.2.1 权益法核算(20%～50%)
①投资成本>被投资企业净资产公允价值的份额
借:长期股权投资(金额为被投资方净资产公允价值的相应比例部分)
贷:银行存款等
②投资成本<被投资企业净资产公允价值的份额
借:长期股权投资(金额为被投资方净资产公允价值的相应比例部分)
贷:银行存款等
贷:营业外收入(以非货币性资产支付对价时,购写日的公允价值与账面价值的差额)
3.2.2 成本法核算(20%以下)
借:长期股权投资(金额为初始投资成本)
贷:银行存款等