本站原创根据财企［2006］478号文《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》的要求,自2007年1月1日起,在矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输行业全面实行安全费用制度.安全生产费用必须按照规定标准提取,在成本费用中列支,对于高危行业企业完善和改进企业安全生产条件,具有重要的意义.近年来,在安全生产费用的管理与会计处理方面,财政部先后发布了《企业会计准则讲解（2008）》、 《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函［2008］60号）、《企业会计准则解释第3号》（财会［2009］8号,以下简称《解释第3号》）等相关文件来规范安全生产费用的会计处理.
一、安全生产费用会计处理规定及其例析
（一）安全生产费用会计处理的相关规定 《解释第3号》规定,高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费用,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时计入所有者权益项目下的“4301专项储备”科目.企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备；企业使用提取的安全生产费用形成固定资产的,应当通过“在建工程”账户归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产.同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧.该固定资产在以后期间不再计提折旧.企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用,比照上述规定处理.《解释第3号》发布前未按上述规定处理的,应当进行追溯调整.
（二）案例分析 W企业为一大型铁矿山企业,20x1年按照《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》的规写作定的安全生产费用提取标准为每月90元/吨,该年3月份共挖取铁矿石60万吨.3月5日,某一矿井需要添加一个主要通风设备,经批准购入一台价值20万元需要安装的通风机,增值税进项税为34000元,预计20天后完成,发生安装费用共20000元.3月25日安装完成后,该企业另支付安全生产检查费用30000元.则该企业的会计分录如下：
（1）提取3月份安全生产费用：90×600000等于54000000（元）
借：制造费用――提取安全生产费用54000000
贷：专项储备――安全生产费用54000000
（2）3月5日购入需要安装的设备
借：在建工程――安全生产费用200000
应交税费――应交增值税（进项税）34000
贷：银行存款234000
（3）支付安装费用
借：在建工程――安全生产费用20000
贷：银行存款20000
（4）3月25日安装完成后
借：固定资产――安全生产设备220000
贷：在建工程――安全生产费用220000
支付安全生产检查费用,需冲减专项储备科目
借：专项储备――安全生产费用30000
贷：银行存款30000
（5）按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧,该固定资产在以后期间不再计提折旧
借：专项储备――安全生产费用 220000
贷：累计折旧――安全生产设备 220000
二、《解释第3号》相关规定利弊分析
（一）《解释第3号》相关规定的优势 一是由于在安全生产费用资本化支出的过程中一次性全额计提折旧,而不是在未来的会计年度中逐年计提,这样便简化了核算,减少了工作量,有利于提高工作效率.二是新规定要求企业从相关产品的成本或损益之中提取安全生产费用,而不再是从“利润分配”中列支,这样做既能与《公司法》相关规定相一致,又能防止成本外部化,体现了国家支持高危行业安全生产的政策方向.三是对企业所得税的影响.安全生产费用首次计提时,即全部计入当期损益,再加上安全费用资本化支出形成的固定资产完工后一次全额计提折旧,都可以减少当期利润,减少高危行业企业所得税负担,减轻高危行业企业安全生产投资的资金压力,提高企业对加紧制定有效的安全生产措施和加大安全设备投入的积极性.
（二）《解释第3号》相关规定的弊端 一是不便于加强对账外资产的后续管理.新《解释第3号》规定,以安全生产费用购置资产形成的资本性支出在确认的同时按相同的金额全额计提折旧,待期末汇总时,形成的固定资产在账面上就消失了.因此,一些高危行业生产部门便利用政策上的漏洞,自行扩大安全生产费用的使用范围,把许多与安全生产无关的资产列入安全生产费用中,然后经过年末一次性冲销账面价值,这些资产在账面上无法反映,于是加大了造成侵吞公共资产、个人贪污犯罪等不法行为发生的可能性.二是与税法规定不一致.《企业所得税法》及其实施条例对安全生产费用并没有相关具体规定.同时根据《企业所得税法》第二十一条规定,在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算.因此,在实务上一般的处理是,会计上规定一次性提足折旧,而依照税法只能是年年调整,调整到与税法保持一致.另外,《企业所得税法》第三十四条规定,符合规定的安全生产设备的投资额可以按一定比例实行税额抵免,该比例通常是10%,但是仍然没有一次性计提折旧的规定.三是造成会计信息与真实情况存在差异.计提的安全生产费用资本化支出形成的固定资产,主要是用于高危行业安全生产的设施投入,这些设施往往不是立即报废,而是使用多年.然而在会计核算上,由于一次性提足折旧,冲销了固定资产原值,这就造成实物存在而账上为零, 账实不符.随着频繁爆发的安全事故和国家对高危行业安全生产的要求越来越高,高危行业企业在一年中对于安全设施的投入会越来越有所加大.按照新《解释第3号》规定的会计处理办法势必会造成大部分固定资产价值为零,而实际状况是大部分固定资产都在高效率运转,处于良好运行状态,与实际情况不符,造成会计信息失真,不利于企业的科学决策.而且,近几年来,如煤炭企业由于相关政策的规定及寻求盈利等原因,频繁扩张、整合和重组,如果遇到资产重新评估,则会出现大量资产盘盈.
三、安全生产费用（资本化支出）会计处理改进建议
（一）强化高危行业企业账外资产的管理机制 高危行业企业每月都要按规定提取一定数额的安全生产费用,用以加大企业的安全生产投资.然而目前却存在许多资金管理上的漏洞,影响资金的运转和正常使用,给安全生产设施的投入和企业的发展造成很大的障碍.笔者建议：首先,高危行业企业应该从加强内部控制和自身监管的角度来着手,集思广益,建立一套具有科学性、可行性和可持续性的内部管理机制,严格控制和监督计提的安全生产费用的流向；其次,要健全企业内部资产的管理体制.对于这类像安全生产费用资本化支出形成的账外资产,应该设有专门的备查账,并定期进行资产清查,及时发现问题,及时处理；最后,规范使用安全费用购建固定资产的审批程序,彻底核查所购写的固定资产是否属于安全生产类资产的范围后再做决定.因此,这就需要加强各部门的协调一致,相互监督,使计提的安全生产费用在使用中真正落到实处,消除安全隐患.
（二）改进会计处理的相关建议笔者认为,针对高危行业企业的特殊性,可以增加一个“安全生产资产”的资产类一级科目,用以记录提取的安全生产费用资本化的数额.使用安全生产费用投入的在建工程完工之后,直接计入“安全生产资产”科目之中,在资产负债表中单独列示.期末按照一定的折旧方法计算出的折旧数额分期计提折旧,冲减专项储备,直至该固定资产到期报废,具体的折旧方法根据企业的需要自行制定.
承上例,经评估,该设备的使用年限为10年,预计期末无残值,采取直线法计提折旧.3月25日安装完成以后,会计处理为：
借：安全生产资产 220000
贷：在建工程――安全生产费用 220000
支付安全生产检查费用,需冲减专项储备科目
借：专项储备――安全生产费用 30000
贷：银行存款 30000
年末根据直线法应计提的折旧额等于220000÷10等于22000（元）
借：专项储备――安全生产费用 22000
贷：累计折旧――安全生产设备 22000
以后每期期末的折旧处理均同上.这样进行会计处理的好处是：（1）在购写设备的当年,由于允许专项储备在税前抵扣,可以使企业享受到所得税的优惠政策,减轻企业的所得税压力,提高企业加大安全生产投入的积极性.（2）有效解决了新准则中已经建造安装完成的固定资产经折旧冲销以后存在的问题,已完工的安全生产设施投入均反映在“安全生产资产”这个新科目中,待年末通过财务报表列示.通过该新科目进行资产的监管,能消除一系列给报表阅读者带来的困惑.（3）符合折旧的实质.折旧实质上就是固定资产由于功能丧失而转移到成本或费用中的价值.但由于安全设施等固定资产在安装完成投入使用之后通常都具有相当长的使用年限,能在相当长的时间内正常运转,给企业带来效益.因此,较之建造完成后一次性计提折旧,分期计提折旧更体现了“系统分摊”折旧的实质要求.