本站原创我国市场经济的不断发展,使得我国企业必须改革传统的组织形式,对产权进行重组和分离,这是企业出于经营上的特定目标而进行的.一般来说,企业分立大致上可以看作是与企业合并相反的经济行为.但是,企业分立还具有自己独特的特征.本文围绕企业分立进行较为详细的探讨.首先,介绍了企业分立的含义及其种类,然后分析了企业分立过程中税务处理和股权调整后的会计处理,并指出了在进行会计处理的过程中需要注意的一些财务问题,以期能够为企业分立过程中所涉的会计处理问题提供规范化建议.
1.引言
改革开放政策的确立并逐步完善,使得我国的社会主义经济发展获得了极大的成功.其中之一就是我国企业的产权重组行为越来越频繁和规范,这是我国企业出于生产经营上的特定目的而做出的反应.事实上,我们一般认为,企业分立是与企业合并相对立的一种经济行为.然而,我们认为,企业分立具有自己非常独特的特点.笔者将在本文中围绕企业分立现象进行详细的分析,尤其是针对企业分立过程中的会计处理进行分析,以此为企业分立行为提供良好的会计保障,解决企业分立过程中可能出现的财务问题.
2.企业分立的定义及类别
我国财政部和国税总局发布了一项通知,其中对企业分立的定义给出了更为明确解释.根据该项通知,企业分立指的就是一家企业按照一定的法律或合同规定,将部分或者全部资产进行分离并转让给现存或者新设立的企业的行为,这家企业被分离成了两个或两个以上的企业,被分离后的企业称作分立企业.分立企业的股东要换取应得的股权或者以非股权形式支付的其他财产,从而从法律上真正实现被分立企业的依法分立.应该来说,企业实行分立有利于企业更好地适应和利用有关法规和税收条例,获得税收方面的收益.就这个定义来说,笔者认为,我们要更进一步的进行探讨.被分立的企业主体只能是一个公司,并且具有独立的法人地位.分立的企业既不是转投资设立子公司或参股公司,也不是为拓展经营而设立分公司,而是原企业与分立企业之间是一种彼此独立的法人关系.分立的企业并不是完全解散掉了,而是无须经过会计清算程序,从法律上进行简化的一种分离原企业的行为.
一般来说,企业分立包含了两种类型,即存续分立（又称派生分立） 与新设分立（又称解散分立）.存续分立指的就是将被分立企业的一个或多个没有法人资格的营业分支机构分离出去,然后成立新的企业,将新企业的股份部分或全部分配给被分立企业的股东,且被分立企业依然存续经营.存续分立有两种实现形式,即让产分股分立和让产赎股分立,两者的区别就在于前者将接受资产公司的股票分配给全部股东,后者是将接受资产公司的股票分配给部分股东,换回股东持有的原公司股票.新设分立则是指将被分立企业分立组成两个或两个以上的新公司（即分立企业）,被分立企业不需要经过法定的清算程序即可宣告解散.新设分立也有两种实现方式,即一种就是被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股票,原持有的被分立企业的股票依法注销,被分立企业依《公司法》规定只解散而不进行清算；二是被分立企业的一个股东集团取得部分分立企业的股票,其他股东集团取得另外的分立企业的股票,全部股东都放弃原持有的被分立企业的股票,同样,被分立企业依《公司法》规定只解散不清算,其股票依法注销.
从本质上来说,企业分立不是整体资产的简单转让,而是原有企业的投资人重新获得分立企业的股份,同时被分立企业仍然进行存续经营,企业分立双方并不存在投资与被投资的关系.在分立的企业中,分立业务的所得税处理一般按照重组和特殊重组区别对待,一方面对有合理商业目的的重组予以支持,同时对以分立方式利用税收优惠等避税行为加以规范.无论是何种分立方式,人们都习惯上把从原企业分离出来的企业称之为分立企业,原企业被称之为被分立企业.事实上,企业分立是市场经济条件下的特殊形式的剥离方式,被分立以后成立的新企业拥有独立的法人地位.在这种情况下的企业分立,对于重新配置资源,推动企业迅速的进入到新的经营活动领域当中去或者重新进入到新的资本市场中去,都是具有积极的作用的,分立企业不仅会从量上获得快速增长,也会在质上得到飞跃性发展.那么,企业进行分立的原因有哪些呢?具体来说,我们认为企业进行分立,其原因有多个方面,但归纳起来主要有以下几个方面：（1）企业分立是为了进一步提高企业的运营效率.我们说企业发展并不是越大越好,当企业发展规模超过一定的度的时候,运营就缺乏一定的灵活性了,这个时候就需要把企业进行分立,以更好的适应市场经济的发展要求；（2）企业分立有的时候就是为了企业的扩大发展需求而进行的,因为企业整体扩张进入某个经营地区或者经营领域,其具有更大的难度.如果分立成独立的小企业,就会更方便进入；（3）企业进行分立有的时候也是为了避免或者反垄断诉讼而做出的一种选择.这种情况在西方发达国家非常常见,因为它们往往会为了保护充分竞争,而对一些发展规模已经达到一定程度的企业进行反垄断诉讼,还专门制定了相关的反垄断法.事实上,这种情况下的企业分立是无奈之选,它们的分立是外界逼迫而成.但是,无论是何种原因导致的企业分立,其基本程序一般有如下几个方面的步骤：（1）原企业提出分立建议；（2）发布书面公告；（3）签订分立合同；（4）登记手续.从原则上来讲,这整个分立过程必须是由企业的所有者具体实施.
3.企业分立过程中的会计处理分析
从所得税的政策角度来看,企业分立可以分为应税企业分立和免税企业分立.这种划分的标准就是根据财政部和国税总局颁发的[2000]119号文件的相关规定.根据该规定,分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中,除分立企业的股权以外的非股权支付额,是否高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）的20%.如果超过了20%,就是应税的企业分立；反之,则为免税的企业分立.这两种企业分立的所得税处理主要涉及了被分立出的资产是否作为资产转让并确认转让的损益；分立企业取得的分立资产的计税基础的确定；被分立企业在法定弥补期内未弥补完亏损的处理；被分立企业的股东取得分立企业股权的处理；分立前企业尚未抵免的购写国产设备投资额的处理.这五个方面既有共性,又有特殊性,应该来说,特殊性比共性多. 一般来说,企业分立过程中的会计处理应该要注意以下几个方面的财务问题,具体来讲,就是：（1）关于时务可行性的评价.我们从纯财务的角度来分析的话,企业只有在分立以后能够获得更大的利润,这样的分立才是合理可行的.基于这种分立前提条件,我们要对企业分立的过程进行可行性研究,侧重于对原有企业的收益评估和分立以后的收益预测；（2）关于资产的评估和分刻.分立企业中无论是新设企业还是派生企业,都要涉及到资产的分刻和变动工作,这个时候就要对资产的分刻进行严格的评估,以确保企业所有者的合法权益；（3）关于债务的承担和偿还.企业分立以后会成为独立法人的几个企业,因此,原有企业的债务应该进行慎重的处理,只有经过了原有企业债权人的同意以后,才可以进行债务还清前的分立,否则,企业分立是不可以进行的.如果原有企业的债务没有还清就进行了企业分立,那么,原有债务就应该分配给新设企业,而对于派生企业来说,债务可以由老企业独自承担,也可以由新设企业承担其中的一部分.但是,无论是何种债务分配方式,都应该在分立协议中明确记载并及时通知原有企业的债权人；（4）关于所有者权益的处理.企业进行分立的过程中,原有企业的资产分立必然会引起企业所有者权益的变化.对于新设分立企业来说,企业的原所有者权益应该在新企业中体现出来,对于派生分立的企业来说,除了要向企业所有者出具相关的净资产额证明和股票等以外,还要把部分减少的注册资本以出资证明人股权证、股票等形式向所有者出具.那么,企业分立过程中涉及的会计问题到底该如何来处理呢?笔者认为,我们可以从企业分立过程中的股权变化和所得税方面来进行分析.具体来说,企业分立过程中的会计处理方式如下：
（1）首先就是企业分立过程中的股权和股东变化而引发的会计处理问题.企业分立的过程中,被分立企业要以进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础进行结转确定,分立企业要按照资产、负债的公允价值进行初始计量,将注册资本计入“股本”（或“实收资本”）科目,超过注册资本的部分记入“资本公积——股本溢价（或资本溢价）”.一般来说,企业分立的过程中要涉及到被分立企业的股东.对于存续的被分立企业及新设的分立企业而言,我们要根据不同的分立意图进行股权的变革,有些是简单的分割下原有企业的资产,然后在分立企业中再对股东构成和股权结构进行全面调整,这种股权的调整有时是在分立同时进行,有些是在企业分立完成后才进行.这种企业分立以后的股权变化以及股东调整,实质上是一种企业分立以后的股权转让行为,是企业分立过程中的一种相关行为,但并没有必然联系.被分立企业的股东放弃旧股取得新股,这其中还我们还应该根据企业分立过程中的股权比例变化,来相应的考虑下成本法与权益法核算方法之间的转换.企业分立过程中的股东和股权变化,并不会因为企业的分立行为而发生资产总额和结构的总体变化,股东并不会因为企业分立而获得额外的经营收益,这是因为企业分立过程中,企业的经营业务并没有发生实质性的改变.企业分立的过程只是股东构成和股权结构发生了转让或者变化.在这种情况下,我们应该针对股权转让的,根据相关规定来对分立进行会计处理,针对股权重组的,进行税务处理.其中,如果股权占据了75%的,应该按照特殊性税务处理进行所得税事项处理,否则就要按照一般性税务处理方式处理所得税事项.在企业分立过程中,我们要对资产进行适当严格的评估,防止出现企业分立前后资产不符的情况发生.
（2）其次,企业分立过程中非常重要的一个环节就是要进行税收筹划.而企业分立的税收筹划又分为增值税筹划和所得税筹划两大部分.就企业分立中的增值税筹划来说,我们要对从事混合销售行为的企业进行分立的增值税筹划,将一部分营业税的应税劳务分离出去,单独成立一个企业,从而实现企业总体流转税税负的降低.对于以自产初级农产品或自行收购的废旧物品为原料进行产品生产的企业,也可以进行企业分立的增值税筹划,这可以为它们提供更为广阔的增值税筹划空间.在企业分立过程中,我们还要对分立企业的增值税纳税人身份进行筹划.我们可以按照经营规模（销售收入）及会计核算体系的健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人.一般来说,当所销售货物的增值率为35.29%时,小规模纳税人与一般纳税人的税负相等.但是,随着产品增值率的上升,小规模纳税人的税负优势更为明显.在这种情况之下,分立企业应该选择作为小规模纳税人更为划算.
就企业分立过程中的所得税筹划来说,我们知道,在通常情况下,分立企业接受被分立企业的资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本.被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失,不计算墩纳企业所得税.被分立企业已分离资产相衬应的纳税事项由接受资产的分立企业承继.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额,可按分离资产占全部资产的比例进行分配,由接受分离资产的分立企业继续弥补.分立企业接受被分立企业全部资产和负债的成本,须以被分立企业原账面净值为基础确定,不得按评估确认的价值进行调整.被分立企业的股东取得分立企业的股权,即新股的话,可以放弃也可以不放弃.我们针对免税的企业分立的所得税处理,就要根据以下原则来处理,即被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失,不计算所得税.分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本,须以被分立企业的账面净值为基础结转确定.被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业继承.被分立企业的股东取得分立企业的股权即“新股”,如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权即“旧股”,“新股”的成本应以放弃的“旧股”成本为基础确定.这里所谓的弥补亏损的亏损额的确认问题,我们要知道,它并不是指被分立企业会计报表上的“未分配利润”项目的负数,而是在按税法规定进行调整后,在法定弥补期内的“应纳税所得额”的负数.分立企业的股份只均衡地分给被分立企业的部分股东.关于应税的企业分立的所得税处理问题,我们认为,被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产,计算被分立资产的财产转让所得,依法缴纳所得税.针对分立前企业尚未抵免的购写国产设备投资额的所得税处理,根据我国相关税收法规定,分立前企业尚未抵免的国产设备投资额,由分立后的企业延续抵免.此外,我国企业分立还对重组业务中的所得税处理程序进行了相关规定.无论是存续分立还是新设分立,它们都有两种情况,即适用所得税处理的一般性规定以及适用所得税处理的特殊性规定.应该来说,企业分立过程中的所得税处理很少情况是进行一般性处理的,大部分是符合特殊重组的条件,因此,企业分立就要进行特殊性的所得税处理.一般来说,我们对于企业分立过程中的所得税筹划,要通过企业分立降低所得税的计税基础,从而适用较低的所得税税率；通过企业分立,增加可以在税前进行抵扣的费用数领；利用税法中对新设立企业的优惠措施进行所得税筹划.当然,我们在企业分立过程中进行税收筹划的过程中,应该要注意这些问题,即要着眼企业集团总体税后净收益的最大化,考虑新企业的设立成本及其对企业总体生产经营的影响.当然,企业分立的特殊重组应该要满足“合理的商业目的”、“经营连续”、“权益连续”三个条件.在进行企业分立的税务处理的时候,应该要有一定的差异性.我们要从符合特殊性税务处理规定的企业分立差异分析,符合一般性税务处理规定的企业分立差异分析.在企业分立的时候,要根据以下基本原则,即分立目的合理性原则,适度扶持原则,反避税原则来进行合理的会计处理.
4.结论
总之,企业分立无论是存续分立还是新设分立,都要涉及到一定的会计处理.本文中从股东变更和股权构成的变化来进行会计处理,还要从税收筹划的层面来进行会计处理分析.在税收筹划方面,我们要进行增值税和所得税的筹划分析,针对所得税筹划,我们还要根据不同的企业分立情况,进行一般性的所得税筹划和特殊性的税收筹划.
（作者单位：宁波职业技术学院）