本站原创抵债资产是商业银行的特殊资产,是银行依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利,是商业银行处理不良信贷资产的重要手段之一.关于抵债资产的会计处理,2005年财政部发布的《银行抵债资产管理办法》(以下简称办法)作了明确具体的规定,2006年财政部发布的《企业会计准则――应用指南》(以下简称准则)在“抵债资产”会计科目中规范了抵债资产取得、持有及处置等的会计处理.准则和办法的根本分歧在于抵债资产入账价值的计量、持有期间收益成本的处理等,这种不同依据的处理影响了会计信息的可比性.而抵债资产会计处理与税务处理间的差异也导致了银行损益计算和应纳税额计算的差异.
一、商业银行抵债资产的会计处理
(一)抵债资产的取得准则规定,企业取得的抵债资产,按抵债资产的公允价值,借记“抵债资产”科目,按相关资产已计提的减值准备,借记“贷款损失准备”、“坏账准备”等科目,按相关资产的账面余额,贷记“贷款”、“应收手续费及佣金”等科目,按应支付的相关税费.贷记“应交税费”科目,按其差额,借记“营业外支出”科目.如为贷方差额,应贷记“资产减值损失”科目.
办法规定,银行取得抵债资产时,按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值.银行按抵债资产入账价值依次冲减贷款本金和应收利息.银行在取得抵债资产过程中向债务人收取补价的,按照实际抵债部分的贷款本金和表内利息减去收取的补价,作为抵债资产入账价值；如法院判决、仲裁或协议规定银行须支付补价的,则按照实际抵债部分的贷款本金、表内利息加上预计应支付的补价作为抵债资产入账价值.抵债金额超过债权本息总额的部分,不得先行向对方支付补价,如法院判决、仲裁或协议规定须支付补价的,待抵债资产处置变现后,将变现所得价款扣除抵债资产在保管、处置过程中发生的各项支出,加上抵债资产在保管、处置过程中的收入后,将实际超出债权本息的部分退给对方.抵债金额超过贷款本金和表内利息的部分,在未实际收回时,暂不确认为利息收入,待抵债资产处置变现后,再将实际可冲抵的表外利息确认为利息收入.除法律法规规定债权与债务关系已完全终结的情况外,抵债金额不足冲减债权本息的部分,应继续向债务人、担保人追偿,追偿未果的,按规定进行核销和冲减.
无论准则还是办法,对银行为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费均计入抵债资产价值.
笔者认为,抵债资产以公允价值计量,贷款损失准备将用来弥补抵债资产入账价值与原贷款本金余额之间的损失缺口,在抵债资产收取阶段即对抵债资产入账价值与原债权账面价值的差额部分进行相关损益的确认计量.明确区分核算贷款转为抵债资产发生的损益和抵债资产处置损益,遵循权责发生制的会计基础,反映的会计信息更为明晰.关于抵债资产入账价值与所抵偿债务的本金与利息、应支付的相关税费之间差额的处理,准则不再将此差额确认利息收入,而是冲减资产减值损失,实际上给商业银行提供了税收优惠,减少了商业银行利息净收入,进而减少应缴的营业税,但对所得税没有影响.
需要注意的是,对银行依法取得并准备按有关规定进行处置的股权投资,准则中没有涉及,应按《银行抵债资产管理办法》处理,即将债权转为股权的,应将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为股权投资,重组债权金额(包括本金及欠息)与股权投资之间的差额,冲减资产减值准备,资产减值准备不足以冲减的部分,计人营业外支出；冲减资产减值准备后仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失.未对重组债权计提资产减值准备的,重组债权金额与股权投资之间的差额计入营业外收支.但由于抵债资产持有期限的规定,这类股权不能作为长期投资,而要作为交易性金融资产进行核算.
(二)抵债资产的保管抵债资产收取后原则上不能对外出租.因受客观条件限制,在规定时间内确实无法处置的抵债资产,为避免资产闲置造成更大损失,在租赁关系的确立不影响资产处置的情况下,可在处置时限内暂时出租.准则规定,抵债资产保管过程中发生的费用计入其他业务成本；抵债资产未处置前取得的租金等收入计入其他业务收入.办法规定,抵债资产保管过程中发生的费用计入营业外支出；抵债资产未处置前取得的租金等收入计入营业外收入；处置过程中发生的费用,从处置收入中抵减.二者的主要区别在于持有期间产生的收入是否属于营业额.按照准则的规定,抵债资产持有期间取得的收入将增加商业银行的营业额,进而增加营业税,这也体现出要求银行收取抵债资产后应及时进行处置,尽快实现抵债资产向货币资产有效转化的初衷.
(三)抵债资产减值准则和办法对抵债资产减值的处理方法相同.银行应当在每季度末对抵债资产逐项进行检查,对预计可收回金额低于其账面价值的,应当计提减值准备.如已计提减值准备的抵债资产价值得以恢复,应在已计提减值准备的范围内转回,增加当期损益.抵债资产处置时,应将已计提的抵债资产减值准备一并结转损益.需要注意的是,因为银行持有抵债资产的时间较短,如果抵债资产为固定资产或无形资产时,发生减值的处理同上,而不是按长期资产减值处理.
(四)抵债资产的处置收取抵债资产后应及时进行处置,尽快实现抵债资产向货币资产的有效转化.准则规定,处置抵债资产时,处置收入与抵债资产账面余额及处置环节应支付的相关税费之间的差额,计人营业外收入或营业外支出科目.取得抵债资产后转为自用的,应在相关手续办妥时,按转换日抵债资产的账面余额,借记“固定资产”等科目,贷记“抵债资产”科目.已计提抵债资产跌价准备的,还应同时结转跌价准备.办法规定,抵债资产处置时,抵债资产处置损益为实际取得的处置收入与抵债资产净值、变现税费以及可确认为利息收入的表外利息的差额,计入营业外收入或营业外支出.准则与办法关于抵债资产处置的处理基本一致,只是办法规定更具体,涉及了存在补价时的处理.
(五)抵债资产的列报《企业会计准则第30号――财务报表列报》应用指南规定,抵债资产以入账价值扣除其减值准备在资产负债表中列入“其他资产”项目.同时在附注中列示其他资产的明细资料,包括期初、期末账面价值,并且对抵债资产的类别、减值准备计提、本年处置情况及未来处置计划等同时予以披露.
二、商业银行抵债资产的税务处理
(一)营业税金融企业发放贷款后,凡在规定的应收未收利息核算期(90天)内发生的应收利息,均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起,超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期(含展期)后尚未收回的,按照实际收到利息申报交纳营业税.抵债资产取得环节,分解为按公允价值取得非资产,再以与非资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理.抵债资产包含的未税利息收入应在收回抵债资产时确认,计算缴纳营业税.在通过司法程序获得抵债资产时,债务方往往不配合,或债务人已关闭破产,在此环节应由债务人缴纳的抵债资产营业税等相关税金,往往由金融企业代缴.抵债资产持有过程中,具备条件的房产、土地使用权、机器设备、交通工具、商品物资等抵债资产可以用于出租,按租赁业计征营业税.抵债资产处置环节,营业税税收处理分为以下三种情况：转让抵债的专利权、商标权等权利资产的所有权、使用权属营业税转让无形资产税目时(不含土地使用权),按照《营业税暂行条例》的规定以转让取得收入为计税计算缴纳营业税.处置抵债的不动产、土地使用权时,以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额.这是在抵债资产处置中特别需要注意的税收政策.转让抵债取得的股权时,对股权转让不征收营业税.
(二)房产税取得环节,应按取得抵债资产时的公允价值计价缴纳房产税.持有环节,抵债房产出租的,应该交纳城填土地使用税,以房产租金收入为房产税的计税依据,税率为12％.未出租的则按金融企业会计账簿抵债房产原值一次减除10％至30％后的余值计算缴纳,税率为1.2％.
(三)所得税取得环节,以抵债资产公允价值和支付的相关税费为计税基础.将重组债权的计税成本(贷款的账面价值及表内应收利息)与收到抵债资产的公允价值之间的差额,确认为当期的损失,冲减应纳税所得额.持有环节,抵债资产持有环节的收益(如抵债资产用于租赁发生的其他业务收入扣除发生的相关其他业务成本)应按规定计入所得税应纳税所得额.处置环节,商业银行处置抵债资产取得的收入应计入所得税计税收入,同时按照抵债资产取得环节确定的计税成本结转.
(四)其他税费(1)契税.取得环节,商业银行获得土地、房屋等抵债资产的所有权时,应按成交的3％～5％缴纳契税.(2)印花税.印花税在三个环节中均有涉及.根据税法规定,因借款方无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方,应就双方书立的产权转移书据,按产权转移书据计税贴花,就所载金额缴纳万分之五的印花税.将抵债资产出租时,应按租赁合同缴纳印花税.转让抵债财产所有权,版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权签订的书据,应按产权转移书据缴纳印花税.(3)增值税.处置抵债资产税收处理上属于销售行为,当处置的抵债资产属于增值税应税货物时按小规模纳税人规定缴纳增值税.另外,抵债资产在取得、持有及处置各个环节均应按实际缴纳的增值税、营业税计算缴纳城市维护建设税及教育费附加.
三、商业银行抵债资产会计与税务处理差异分析
(一)取得环节抵债资产包含的未税利息收入的确认税法规定,在取得环节抵债资产包含的未税利息收入应在收回抵债资产时确认,计算缴纳营业税.而准则规定,上述未税利息收入在抵债资产处置时确认为利息收入.会计与税法的不同规定,影响银行营业额及应缴纳的营业税.如果该抵债资产当期没有处置还会影响银行损益及所得税.
(二)抵债资产减值的处理抵债资产发生减值时,按会计准则规定计提减值损失会减少银行利润总额,但税法规定计算应纳税所得额时不得扣除计提的减值准备,因此造成会计利润与计税利润的差异,形成企业所得税纳税调整项目.
(编辑 熊年春)