本站原创摘 要 ：近年来,机动车驾驶培训人数快速增长,专业培训机动车驾驶员的公司也相应发展起来.但对于驾培公司的会计业务处理上还有一些值得我们需要探讨的问题.阐述了驾培公司在会计核算中存在的主要问题,然后分析了问题产生的各种原因,同时提出了解决方法.
关 键 词 ：
驾培业务；会计核算；收入确认；税务处理
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2012）07-0140-02
1.关于开票问题
目前在学员在参加培训时,驾校报名点开票方式一般有两种：一是收款后开具收据.正式要等到学员考试合格后,方能凭收据换取.二是收款后开具全额培训.
收到学员的培训款后,不论是开收据还是,在会计业务的处理上会涉及到收入的确认、税收的缴纳.在2009年1月1日起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》中规定,营业税的纳税义务发生时间,为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天.
广州税务局的“穗地税函［2006］4号”文件中明确培训劳务应纳税额的计算公式：
当月应纳税额等于当月培训劳务应纳税营业额×适用税率
当月培训劳务应纳税营业额等于 ∑（纳税期限内向培训学员收取的驾驶培训收入及各项价外收费-免税收费）
可见,驾培业务在学员交费时就是驾培公司纳税义务的发生时间,不论是开具收据或是.
笔者认为,在开票环节上,应该采用第二种方法,即收款后直接开具全额培训.第一种方法开具收据有两个弊端：（1）收据换时手续比较繁琐,会计对每张收据都要一一审核,不利于提高工作效率,同时增加了学员的麻烦.（2）开收据会让学员对公司的税收方面产生误解,增加公司的负面影响.
2.收入的确认
驾校报名――理论学习―理论考试（科目一）――基础驾驶（技能培训）――桩考――路考（内场）（科目二）――路考（外场）（科目三）――领证（如图1）.
图1 驾培业务流程
（1）按企业会计准则的规定,采用完工百分比法计算当月的培训收入.
根据《企业会计准则第十四号―收入》,对于提供劳务收入：
第十条 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应当采用完工百分比法确认提供劳务收入.完工百分比法,是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法.
第十一条 提供劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件：
①金额能够可靠地计量；
②相关的经济利益很可能流入企业；
③交易的完工进度能够可靠地确定；
④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量.
第十二条 企业确定提供劳务交易的完工进度,可以选用下列方法：
①已完工作的测量；
②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；
③已经发生的成本占估计总成本的比例.
企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额,确认当期提供劳务收入；同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额,结转当期劳务成本.
对于驾培这一特殊行业,机动车驾驶员的培训过程大致可分为三个阶段,科目一考试,科目二考试和科目三考试.培训一个学员基本上需要45天左右,时间跨度为2～3个月.按照企业会计准则,驾培公司在确认收入时,理论上合理的方法是正确估算出正常培训一个学员所需要付出的培训时间（学时）,而且在每期期末公司能够正确计算个学员当月培训的时间（或者是学习进度,即将培训分为三部分,第一部分为学员通过科目一考试,第二部分为通过科目二考试,最后的部分为通过科目三考试,学员通过第一部分,可认为劳务完成1/3,同样通过第二部分,可认为劳务完成2/3,依次类推）.学员的培训费乘以当月培训发生的时间（或者是当月增加的学习进度,如：某学员上月已完成科目一考试,当月培训并通过科目二考试,可以认为培训任务已完成2/3.该学员当月接受学习培训的进度增加了1/3）,计算出该学员当月应计的收入,最后汇总当期培训的所有学员,就是这个驾培公司当月的实际收入.但实际上驾培公司很难做到这一点,原因有很多.首先,公司在下个月确认收入时需要把每一个学员预交的培训费减去上期已经确认完的收入,再按本月产生的学时（或增加的学习进度）计算当月的收入,对于一个规模较大的驾培公司来说,一年培训十万个学员,而且具体个学员的培训费、时间进度都有可能不同,对个学员培训费分几次确认收入,工作量较大,造成会计无法确保收入数据的正确性.
其次有的学员报名上了一个星期的课,后来就没有时间来参加培训了,下一次参加培训的时间可能会间隔几个月.夏期班的学员今年考试没有通过,到明年暑检测再来.还有有的学员学了几天又因各种原因决定不学了,产生退费,对这种学员的培训费只能先挂在预收账款里,而且需要个别单独挂账.
再者按完工百分比法确认收入的计算结果,在会计期间（月度之间和年度期末）会存在较大的收入确认差异,对于“相同时间长度、不同招收人数、相同培训合格人数、期末未合格人数增减存在差异情况下”,笔者做过测算,收入的确认与其他方法计算的收入会产生较大的差异,并可能会产生虚增收入的风险.同时在成本核算上,也很难对按学时（学习进度比例）计算收入的学员人数所发生的成本进行配比,既不符合收入准则对收入确认条件的规定要求,在具体核算中也无法实施收入和成本的配比原则、同时也存在按预估收入相对应存在较多成本费用金额未确认或确认滞后的现象.这种核算办法计算营业收入,可能会使相关业务人员在月度核算、年末调整埋下了调增或调减营业收入和利润的缺口,运用不当会产生人为调节利润的可能.
以上情况使得会计核算无法运用完工百分比法来计算当期收入.
根据《企业会计准则第十四号―收入》,第十四条 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的,应当分别下列情况处理：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入,并按相同金额结转劳务成本.
但笔者认为驾培公司若按当月的实际成本来确认为当期的收入,也不符合驾培公司实际的经营状况,并且不利于对公司的业绩考核.
（2）以当月开票金额确认当月的收入.
驾培公司若采取收款直接,会计根据在当期确认收入,会虚增当期的营业收入,此时主要的培训成本还没有发生（教练员的工资费用、教练车的成本）,并会导致当期利润虚增.这样对当年来说,所得税费用会明显增加.
（3）以科目二合格学员的名单确认收入.
此时,培训成本基本发生2/3,但仍会发生学员退费、并且由于科目二合格学员名单的不确定性而带来会计确认上的困难,后续成本还将发生等不确定因素.
（4）以科目三合格学员的名单确认收入.
这种方法是以培训学员科目三考试合格作为确认收入的基本条件,同时也是个别确认法.以每个培训学员作为确认收入主体,以其缴纳的培训费作为计算收入的依据.学员报名时直接开票,会计核算记入预收账款.每月末按当月从取得的科目三合格人数清单,从预收账款中转出相匹配的学员预交的学费,确认本月培训收入.月末不计算在训学员应考虑的已完成学习进度（或不计算约当完成量）.
笔者认为按“科目三合格”作为驾培公司核算收入实现的依据,符合会计谨慎性原则和权责发生制的会计核算要求,既清晰又直观,同时取数来源真实（直接从车管所取得合格人员清单）、可以稽核,既符合收入可以可靠计量确认、又符合收入和成本配比原则,达到“取值便利、核算清晰、可以复核”的核算效果.同时通过科目三合格人数确认收入,也体现了税收筹划的理念.能够较好的体现驾培业务经营实绩,有利于公司实施经营考核和提升管理,也有利于绩效考核指标的设计和评价.
3 日常会计核算
3.1 驾培收入
收入是在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入,它不包括为第三方或客户代收的款项.驾培收入,是指经营汽车驾驶员培训业务,并按规定的收费标准向学员收取的培训收入,包括学员的理论教材费.为第三方或客户代收的款项包括：为车管所代收的考试费、代收的救护培训费、代收的保险费、代收的数码照相费等.
收入科目设置：驾培营业收入主要分为主营业务收入和其他业务收入两个会计科目.
（1）主营业务收入.具体帐务处理方式为：报名点收到培训费进“预收帐款”科目贷方,月末根据考试科提供的科目三考试合格学员名单从“预收帐款”科目借方转入“主营业务收入”科目贷方.
（2）其他业务收入.核算的是代收红十字证、代收保险费的返回手续费收入等.
3.2 成本核算
公司在营运生产中发生的直接材料、直接工资、其他直接支出分别计入主营业务成本.
（1）主营业务成本可分为：
①职工薪酬：包括职工工资、福利费、工会经费、教育经费、劳动保险费、公积金.
②折旧费：核算固定资产的折旧费用.
③车辆修理费：核算教练车的车辆修理费.
④燃料费：核算教练车的车辆用油、用汽燃料费.
⑤车辆保险费：核算教练车的车辆保险费用.
⑥设施维护费：核算车队使用的训练场地、训练用龙门架、铁柄、铁杆等设施维修、维护费用.
⑦租赁费：核算车队使用的训练场地租赁费用.
⑧事故费用：核算车队使用的车辆发生事故后由单位承担的费用.
⑨水电费：核算车队使用的训练场地、办公场地的水电费.
⑩公费：核算车队领用的办公用品.
B11通讯费：核算车队的费、通讯补贴.
B12开训特检费：核算教练车在开训前进入考试场地前的车辆特检费用.
B13营运间接费用：核算从营运间接费用中转来的各项需要先归集后分配的各项间接费用.
B14低值易耗品：核算进车队使用的未列入固定资产的小型设备、办公桌椅等.
B15考试费：核算考试合格后支付的考试费.
B16公务车费：核算车队使用公务车的燃润料、轮胎、修理配件、保养费、过路过桥费、停车费、公务车驾驶员年审体检费、换证费、车辆年检费、事故费、保险费.
（2）营运间接费用.
营运间接费用是营运过程中所发生的不能直接计入成本核算对象的各种间接费用,包括教务中心、市场部及各报名点费用、安全机务部及汽车修理、综合办场地建设工程、物资采购、水电修理、汽配仓库保管的各项开支.月底本科目全部结转到“主营业务成本―营运间接费用”科目.
3.3 主营业务税金及附加
主营业务税金及附加核算营业收入按税率计算应交的营业税金和附加税.驾培公司每月应以当期预收账款的增加数（即当期开票总金额）作为当期营业税应纳税额.
3.4 期间费用
期间费用包括：管理费用、财务费用.
公司在生产经营中发生的管理费用、财务费用直接计入当期损益.