本站原创摘 要：现代市场经济日新月异,随着我国经济飞速发展,在考虑到目前我国经济发展现状的同时,现行会计准则在投资性房地产、债务重组、金融工具以及非共同控制下企业合并的交易或事项等方面采用了公允价值的计量模式.采用了这种计量模式对各交易或事项有不同的计量形式与影响,文章主要是对公允价值在债务重组中的应用进行探讨、分析,最后提出在应用中的相关问题及应对措施.
关 键 词 ：公允价值；债务重组；措施
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2012）35-0023-02
20世纪80年代美国很多金融机构在短期内发生了严重的债务危机,但是以传统的历史成本计量为基础的财务报表并没有为报表信息使用者提供任何危机信号,甚至出现了严重误导,人们开始质疑传统的计量模式,为公允价值的发展提供了机会.新准则中规定的公允价值在债务重组中的应用,大大提高了公允价值应用的实际操作性.
1.公允价值出现的背景
随着社会环境的不断变化,经济环境的不确定性也随之增加.传统的历史成本计量模式已不能满足报表信息使用者的需求,并且历史成本计量模式不考虑各种风险以及其他不确定因素的缺陷也日渐明显.另外在新市场经济环境下,信息使用者对会计信息夫人需求有了明显的变化.在传统的经济环境下,信息使用者只关注财务方面的信息,信息需求单一.在知识经济下会计信息使用者不仅要获取财务信息,也要获取非财务信息,使得财务会计报告的目标发生了转变.
2.公允价值在债务重组中的具体应用
2.1 债务人以资偿还债务的情况
新债务重组准则中规定,相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认.[以清偿债务时,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付之间的差额,直接确认为债务重组利得,作为营业外收入计入当期损益.
2.2 债务人以非资产清偿债务的情况
非资产抵债主要有以存货、原材料、固定资产、股票、期权等非资产抵偿债务.债务人以不同的非资产种类进行债务清偿时,会计处理的要求也各不相同.比如：当以存货偿还债务时,债务人在转销债务同时应按账面价值净值结转存货,将其账面价值扣除增值税销项税额以及存货账面净额后的余额确认当期损益.而以固定字长偿还时,应先清理固定资产,再按其账面价值转销债务,将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用后的余额,确认当期损益
2.3 当债务转增资本的情况
当债务人为股份有限责任公司时,债务人应当在满足金融负债确认条件时终止确认债务重组,将债权人放弃债权而享有股份面值总额确认为股本,股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积.将股份公允价值与重组债务账面价值的差额作为重组利得计入营业外收入；债权转增股权时,也用类似的方法将股权的公允价值与重组债权账面价值之差作为债务重组损失计入反映当期损益的“营业外支出”账户.依据新准则,在债务重组业务中运用公允价值时如果实物资产没有活跃的交易市场,公允价值可以通过公正的第三方来评估产生,也可以视具体情况由双方的协议作价来确定.当债务人为非股份有限责任公司时,债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份份额确认为实收资本,股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积,也将其差额作为债务重组利得计入当期损益.其他的债务转增资本的情况中,债权人应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额,先冲减已提取的减值准备,冲减不足的部分确认为债务重组损失.以债务转为资本的,债权人将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量.
2.4 以修改其他条件进行债务重组的情况
附或有条件的债务重组.如果修改后的条款中涉及或有支出的,债务人应将或有支出纳入到将来应付金额中,且该应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件,并将该或有应付金额确认为预计负债.重组债务的账面价值,与债务重组后的入账价值和预计负债金额之和的差额,计入当期损益.另外还存在一种不确认预计负债的情况,如果确认预计负债的话会导致债务人重组利得减少.对债权人而言,修改条款后所涉及或有应收金额的,不应确认为或有应收金额,不得计入债务重组后的账面价值. 根据谨慎性原则,或有应收金额属于或有资产,而或有资产不予确认.只有在或有应收金额实际发生时才计入当期损益.
不附或有条件的债务重组.债务人应将债务重组的账面价值余额减至将来应付金额,应将减记的金额作为债务重组利得,计入当期损益.
3.公允价值在债务重组应用中存在问题的解决措
施
3.1 正确看待公允价值计量并选择性的使用公允价值
公允价值仅仅是一种公允,主观性较大,容易受到内外部环境的影响,信息可靠性较低,加之其本身也存在一定的局限性.不仅如此,金融危机的爆发使公允价值计量存在的隐性问题随之显现出来,即该计量方法在极端情况下进一步放大了资本市场的风险.这给我们对公允价值计量的缺陷进行进一步研究提供了契机.尽管公允价值计量存在很大的不确定性,不完全符合会计信息质量的可靠性要求,但如果严格规范公允价值计量的信息披露,加大公允价值应用的监管力度,能够弥补这一先天性缺陷.而且我们并不否认公允价值计量的前瞻性,因此对于公允价值计量属性,我们应该不断发展和完善其在我国的适应性,不断地理顺其存在的相关问题并加以解决.我国在新准则中明确规定了可以使用公允价值的项目,因为目前我国公允价值体系并不十分完善,公允价值的确定并不十分正确,它能否被可靠计量也可能会影响其结果.所以,在实际操作中我们应该根据实际情况和新准则的规定选择性的使用公允价值.
3.2 进一步完善公允价值应用的资本市场
①良好的实施环境有利于公允价值的全面应用.只有在活跃资本市场环境下,才可能可靠的计量符合公允价值的定义的市场,公允价值的全面应用需要建立良好的实施环境.经济业务的范围逐步扩大致使公允价值的应用范围也随之扩大.因此,我们应尽快完善相关的准则,建立完善的企业内部控制制度和公司治理结构.这不仅需要政府部门加大监察力度更重要的是发展独立的、极具权威性的评估机构,为债务重组业务提供咨询、策划怎么写作,以提高它的真实性、可行性以及使公允价值的定价更加准确、合理、科学. ②应加强公允价值相关的理论研究.在现代市场经济下某些资产的市场并不可靠甚至有些资产并不存在市场,信息使用者只能通过经验和有关的股价方法估计其公允价值.这就需要建立相对完善的指导公允价值计量的体系,这一体系能准确引导估计值与会计准则保持统一,能加强会计信息的准确性随之提高会计信息的可靠性.
3.3 提高会计从业人员的综合素质
目前公允价值的确定依据它是否存在活跃市场金融资产,根据活跃市场中的报价或者应用估值技术来确定其公允价值,这些都需要会计人员的经验进行主观判断.因此,会计从业人员专业知识水平和职业道德水平的高低在很大程度上影响着公允价值的有效应用.在实际操作过程中,债务重组很容易成为操纵利润的手段,主要是因为会计从业人员素质不高,缺乏作为专业从业人员应有的正确的态度和谨慎性、独立性.所以,企业应该重视会计从业人员职业素质和业务能力的提高.会计从业人员应具备以下职业素质：首先,应取得会计相关的资格证书,接受专业培训,通过不断学习和培训提升业务素质和专业知识水平.精通会计专业知识,从根本上掌握国家财会方面的法律法规,及时了解国家最新有关会计工作的制度、法规.其次,应强化法制理念.随着市场经济的不断发展,财务人员必须不断强化自己的法律意识,严格按照国家的相关法律、法规做会计处理.必须客观公正地处理会计业务,坚守职业道德,全面加强自身的道德修养.严禁舞弊、违法乱纪.再次,会计从业人员应该具备理论知识.合格的财务人员应具备熟练的会计实务技能,在具备丰富的时间经验的同时还应不断更新充实自己的会计专业知识,保持自己的专业知识与工作需要相适应.最后,强化会计人员的风险意识,会计人员仅仅只是做好会计核算,管理好公司资金是片面的财务行为.所以,会计人员应具备风险意识,规范业务操作,降低财务风险隐患.
3.4 加强企业内外监管以防范利润的操纵
规范企业的关联方交易是对企业监管的一个重要方面,目前在我国关联交易广泛存在于上市公司的日常经营业务中.由于上市公司股权结构不合理、治理结构不完善、不彻底的公司改制等原因造成了大量的控股股东和上市公司之间不公平关联方交易的产生.要完善关联方交易的信息披露政策,必须充分发挥证监部门、注册会计师和审计部门的监督、管理作用.
3.5 完善相关的法律法规
有很多公司利用法律法规条款的漏洞查重,正是因为我国的法律法规还不成熟正处于进一步完善的过程中.我们在建立完善的会计规范的同时,应该加大处罚力度.以保证会计制度在债务重组中的准确应用
在新的债务重组准则下,重组企业资产转让收益和债务重组利得的确认和税法规定基本上是相同的,但是在一些业务上税法和会计的处理还存在差异.例如对债务人而言,用非资产清偿债务,会计上以账面价值结转有关资产,且不确认收益.而税法上,将其分解为按公允价值转让非资产,再以与非资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理.所以应逐步完善债务重组准则,以缩小其税法和会计处理上的差异.
4.结 论
《债务重组》准则在经历改革与修订之后,在我国现行的款及准则中占据着越来越重要的地位.随着市场经济的深入发展,公允价值的应用范围逐步扩大,慢慢的对市场经济的发展产生巨大的影响.并且公允价值的应用逐步与国际会计准则的要求趋同,但是我国并没有一味盲目的追求与国际惯例同步,而是深入分析了我国目前市场经济发展现状之后作出的改革.使得公允价值的应用更加可靠、科学,能够在一定程度上遏制企业通过人为操纵来“创造”虚无利润的行为.
我们相信随着政府相关部门、企业相关部门以及其他市场经济参与者的共同监督、管理,我国的会计准则会一定会得到更进一步的完善,市场经济发展的环境会变得越来越优越.